因土地成本分摊引发的土地增值税争议
因土地成本分摊引发的土地增值税争议
作者：廖仕梅 来源：法眼看税界
银城公司开发紫金名门房地产项目，将土地出让金及拆迁补偿费按项目以所在地政府公布的土地级别和基准地价为权重进行分摊，计算出应纳土地增值税4,534,217.67元并进行纳税申报。2016年3月，平坝地税局作出平地税通（2016）01号《税务事项通知书》，对银城公司的土地成本分摊计算方式不予采纳，并根据《土地增值税暂行条例实施细则》第9条的规定，决定对土地成本按建筑面积法进行分摊计算，要求银城公司缴纳土地增值税6,165,280.46元。银城公司不服，将平坝地税局、安顺市地税局告上法庭。税务局与银城公司的争议焦点为：银城公司是否有权按土地级别和基准地价为权重进行土地成本分摊。一审、二审和再审法院皆判银城公司败诉，理由是税务机关有权依据《土地增值税暂行条例实施细则》第9条按建筑面积计算分摊成本，审定银城公司应缴纳的土地增值税税额
这里所谈的土地成本指《土地增值税暂行条例实施细则》第7条第1款所指的取得土地使用权所支付的金额，即纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。土地增值税语境下的土地成本不同于财会〔2013〕17号所指的土地成本，前者不包括回迁房建造费用。土地增值税清算实务中，以下三种情况需要分摊土地成本：一是同一宗土地上有分期开发项目；二是同一个开发项目里有不同类型的房地产；三是同一个开发项目在土地增值税清算时还有未销售完的房地产。
对于土地成本的分摊，房地产开发企业很容易与税务机关发生争议，而且争议非常大，比如银城公司案启动了审判监督程序，贵州省税务局公布的《XX房开公司土地增值税清算案》，涉案房地产开发企业也对税务机关确定的土地成本分摊方法不服，申请启动审判监督程序，遗憾的是贵州省人民检察院作出不支持监督申请的决定。就土地成本的分摊，房地产开发企业与税务机关的争议点主要集中在以下几个方面：
一、有哪些土地成本分摊方法
对于土地成本如何在多个开发项目中分摊，以及如何在同一个开发项目中的不同类型的房地产中分摊，土地增值税法规并没有作出明确规定，《土地增值税暂行条例实施细则》第9条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。国税发〔2006〕187号第4条第5款规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。从这两个条文可以看出，土地成本扣除的方式除了占地面积法、建筑面积法之外，可以是税务机关确定的其他方式，也可以是其他合理的方式。至于占地面积法是什么方法，应该如何计算，建筑面积法是什么方法，应该如何计算，并没有全国适用的法规作出统一性规定，也没有全国范围内适用的法规就税务机关依据什么来确定成本费用分摊方法，应该在什么范围内确定成本费用分摊方法，什么方法是合理的等问题作出详细规定。笔者尽量将实务中存在的成本费用分摊方法进行介绍，并就这些方法进行分析，探讨是否适合用来作为土地成本分摊方法。
（一）建筑面积法
建筑面积法，是指按照转让的建筑面积占总可售建筑面积的比例来分摊成本。比如说，某地块的土地出让金为10亿元，按照规划，总可售建筑面积为500,000.00平方米，一期开发项目可售建筑面积为200,000.00平方米，则一期项目的土地成本为10×200,000元?500,000元=4亿元。
在宗地开发的房屋类型相同、用途相同、容积率相近的情况下，用建筑面积法分摊土地成本是合理的、公正的。假如房地产开发企业一次性受让的土地分几期开发，不同开发期的房地产类型不一致，使用可售面积占总可售面积的比例分摊成本就会造成容积率低的项目可扣除的土地成本少，而容积率高的项目可扣除的土地成本多，不符合收入与成本配比原则。如别墅，容积率低，在相同土地面积内，其可销售建筑面积比普通住宅的可销售面积会少许多，因此，根据这种计算方法，别墅区可以扣除的土地成本低，而普通住宅区可以扣除的土地成本高，有可能导致别墅项目的增值率增加，需要缴纳更多的土地增值税，而普通住宅项目没有增值额，无法享受法律赋予普通住宅的免土地增值税的优惠政策。
（二）占地面积法
占地面积法，是指按可转让土地使用权的面积占总面积的比例计算可扣除项目金额。对于如何确定总面积，财政部与税务总局制定的文件没有规定，根据国家税务总局《关于广西土地增值税计算问题请示的批复》（国税函〔1999〕112号），“总面积”是指可转让土地使用权的土地总面积，不能转让的土地使用权面积指小区内部道路、绿化等公共设施用地面积。因此，在计算转让土地的增值额时，按实际转让土地的面积占可转让土地总面积来计算分摊，即：可转让土地面积为开发土地总面积减除不能转让的公共设施用地面积后的剩余面积。比如说，某地块的土地出让金为10亿元，可转让土地面积有50,000平方米，一期开发项目占地面积10,000平方米，则一期开发项目分摊的土地成本为10×10,000?50,000=2亿元。
在宗地开发的房屋类型相同、用途相同、容积率相近的情况下，使用占地面积法算出来的土地增值税是公平合理的，假如同一个项目中有高层建筑，有不归全体业主共有也不无偿移交给政府的幼儿园，根据这种成本分摊方法，幼儿园会分摊巨额土地成本，可以转让的高层建筑可以分摊的土地成本变少，从而导致高层建筑多缴纳土地增值税。
（三）直接成本法
在全国范围内适用的土地增值税法规中没有提及直接成本法，来源于《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号），是指用来分配同一开发项目内的开发成本的一种方法，即按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》（国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号）以及江苏省地方税务局《关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规〔2015〕8号）等地方规范性文件规定，可以用直接法分摊土地成本。
（四）市场评估法
房地产开发企业取得的都是国有建设用地使用权，国有建设用地使用权的出让金有一个严格的产生过程。第一步，各省、市、县综合土地用途、使用年限、土地级别、开发程度（“七通一平”或者“五通一平”）等因素确定不同地块的基准地价。第二步，就拟出让地块进行评估。共有收益还原法、市场比较法、剩余法、成本逼近法、公示地价系数修正法五种评估方法，其中公示地价系数修正法是在基准地价的基础上进行修正。第三步，结合评估结果和政府产业政策综合确定标底或者底价，将建设用地通过招拍挂的方式进行拍卖，房地产开发商通过竞买方式取得建设用地使用权，向政府缴纳土地出让金。
因政府在出让土地之前有严格的土地价值评估程序，对土地使用权的市场价格作了科学评估，因此，本节开头提到的银城公司就认为，紫金名门房地产项目可以根据政府的评估报告对土地成本进行分配。
但是，当宗地的用途是商住两用，房地产开发企业在部分地块建纯住宅，部分地块建纯商业用房时，政府提供的评估报告就不适用了，因为宗地出让时考虑的是商住混合，在整块地上综合考虑了各种因素。比如，房地产开发企业将宗地分三期开发，A地建住宅、B地建商业用房、C地住宅与商业用房混合，则有必要就三块地的土地成本进行评估。因为分期开发之后，三块地的用途各不一样。住宅、办公、商住混合的地块因用途不同，市场价值将会有较大区别，有必要就土地用途重新作一次评估。
（五）受益对象分配法
受益对象分配法来源于国税发〔2009〕91号文的规定，指按照受益对象，采用合理的分配方法分配成本。这个方法类似于《企业产品成本核算制度（试行）》规定的相对销售价格分配法，即可以根据销售价格的多少来分摊土地成本，销售收入高的多分配土地成本，销售收入低的少分配土地成本。不同类型、不同用途、不同容积率房地产项目的区别都体现在价格上，无须再担心以建筑面积法、占地面积法分摊成本导致不合理现象的出现。
另外，一些地方规范性文件规定了层高系数法。之所以采用层高系数法，是因为不类型房地产的建筑成本有差异，比如，在一层有店面的商住混合楼里，店面的层高一般高出住宅层高0.5-1米，建筑成本高于住宅，而地下车位的建筑成本远低于住宅与非住宅用房。因此，在同一栋楼内有住宅和商业性用房时，往往根据建筑物的层高分摊成本。商业用房层高系数=商业用房平均层高/住宅平均层高。但是，这些地方规范性文件并不使用层高系数法分摊土地成本，明确规定层高系数法只用来分摊同一栋楼内不同类型房产的建筑安装工程费，比如，山西省、内蒙古自治区、湖南省的相关规定。
预算造价法，根据（国税发〔2009〕31号）文的规定，预算造价法指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。在地方规范性文件中，未见有使用预算造价法分摊土地成本的规定。
二、怎么选择土地成本分摊法
对于可扣除项目（包括土地成本）的分摊方法，《土地增值税暂行条例实施细则》第9条、国税发〔2006〕187号文第4条第5款以及国税发〔2009〕91号文第21条第5项都进行了规定，但三者规定都不一样，适用其中任一条款作为依据都有不足之处。
（一）应该用占地面积法、建筑面积法还是其他合理方法？
该条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。这个规定容易引起以下三个方面的争议：
1.谁有成本分摊方法的决定权？该条规定了两个具体方法，即占地面积法和建筑面积法。除这两个方法之外，也可按税务机关确认的其他方法计算可扣除项目金额。对于前两个方法是指纳税人可以从中任选一项，还是只有税务机关才可以选择？
对于谁有可扣除项目金额分摊方法的决定权，不同地区的规定不一样。重庆市地税局规定，纳税人在土地成本分摊方面有土地面积占比法或者建筑面积占比法的选择权。纳税人的这个选择权只适用于分摊土地成本，不包括房地产开发成本的分摊，对于房地产开发成本分摊，纳税人无选择权，只能适用建筑面积占比法；湖南省和海南省未给纳税人选择的机会，规定土地成本只能按占地面积法分摊；广西壮族自治区在土地成本分摊以及其他共同成本分摊方面都未给房地产开发企业任何选择权，根据不同情况，适用建筑面积法、占地面积法或者税务机关确定的其他方法；广东省的房地产开发企业在土地成本分摊方面也没有选择权，只能根据不同情况适用占地面积法和建筑面积法。
2.税务机关是否可以任意抛弃土地面积法和建筑面积法而另选一种扣除项目金额计算方法？选择计算方法是否需要依据和理由？法规没有作出相关规定。在海口市税务局、海南省税务局与华城公司案中，一审法院认为，国税发〔2006〕187号第4条第5项规定的可售面积百分比法适用于在同一宗土地上开发多个项目时分摊共同发生的成本，但是，华城公司涉案项目属于单一开发项目，故海口市税务局要求适用可售面积百分比法进行成本分摊属于适用法律错误。而二审法院认为，多年以来，全省房地产开发企业土地增值税清算无论是单一开发项目，还是属于多个房地产项目共同的成本费用均采用可售面积百分比法计算，因此，海口市税务局的要求并无不当。根据二审法院的观点，不管是否符合法规，只要是税务机关认定的，形成惯例的成本分摊方法，就是正当的。
3.该条规定分期分批开发的房地产项目需要就可扣除项目金额进行分摊，那未分期分批开发的房地产项目是不是就不需要进行可扣除项目金额的分摊呢？银城房地产公司认为“紫金名门”房地产开发项目系整体开发并销售，不是分期分批开发、转让房地产，不应适用该条规定。应该依据国税发〔2009〕91号文第21条第5项的规定，区分受益对象，合理分摊土地成本。
（二）如何确定可售总建筑面积？
国税发〔2006〕187号第4条第5款规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。对于如何确定可售总建筑面积，国税发〔2006〕187号文及国家税务总局制定的其他文件并未作出规定，地方规范性文件对其进行解释的很少。《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号文第36条规定，总可售建筑面积=总建筑面积-不可售建筑面积，房地产开发项目根据房屋实测报告上载明的所有建筑物（开发产品）的实测建筑面积来确定总建筑面积。不可售建筑面积包括产权属于全体业主所有的建筑面积、无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的建筑面积。这些计算公式仍然让纳税人感到疑惑，总建筑面积是否包含地下车位的占地面积？笔者认为，总建筑面积应当包含可售地下车库（位）的建筑面积，因为政府在评估土地使用权价值时充分考虑了地下建筑物的占地面积，即房地产开发企业支付的土地出让金包含地下建筑物的土地使用权价款。《建筑工程建筑面积计算规范》（GB/T50353-2013）规定，地下室、半地下室应按其结构外围水平面积计算建筑面积。结构层高在2.20米及以上的，应计算全建筑面积；结构层高在2.20米以下的，应计算1/2建筑面积。根据这个规定，符合条件的地下室面积应该计算在总建筑面积内，部分地方税务机关以预售证面积作为总可售建筑面积不太合适，因为管理部门不给房地产开发企业发放地下车库（位）的预售证。
（三）是否应该按受益对象分摊土地成本
国税发〔2009〕91号文第21条第5项规定，纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。这里的应当，是指不可以选择，只能按照受益对象来分摊成本，而《土地增值税暂行条例实施细则》第9条规定可以在多个方法中选择。即《土地增值税清算管理规程》与《土地增值税暂行条例实施细则》第9条的规定不一致。国税发〔2009〕91号文根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则制定，不应该与其有冲突，因此，国税发〔2009〕91号文在此处使用“应当”二字不妥。
银城房地产公司提出“紫金名门”房地产开发项目系整体开发并销售，不是分期分批开发、转让房地产，不应适用《土地增值税暂行条例实施细则》第9条规定的建筑面积法计算分摊成本，应依据国税发〔2009〕91号文第21条第5项的规定，区分受益对象，合理分摊扣除项目金额。安顺市西秀区人民法院认为，国税发〔2009〕91号文是依据《土地增值税暂行条例》及其实施细则制定，国税发〔2009〕91号文第21条是对税务机关审核土地增值税清算工作所提的要求，而非土地增值税应纳税额的计算方法。其中第5项虽然规定“应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”，但并未明确合理的方法，故对于银城房地产公司“紫金名门”房地产开发项目一次性整体开发的情形也应适用《土地增值税暂行条例实施细则》第9条的规定。
三、地下建筑物的土地成本应该如何分摊
2008年实施的《物权法》规定，建设用地使用权可以在地下设立，这个规定同样体现在《民法典》中。因此，土地立体化利用已是一个普遍存在的现象。
地下建筑物是否分摊土地成本取决于《土地使用权出让合同》是否对地下建筑面积单独计算了土地出让金。地下建筑物包括地下商业、地下办公、地下仓储、地下车库等。对于地下部分单独计算了土地出让金的，地下建筑物应当分摊土地成本。有部分省市人民政府制定文件，明确规定对地下建筑面积计算土地出让金，比如北京、深圳等。北京市人民政府《关于更新出让国有建设用地使用权基准地价的通知》（京政发〔2014〕26号）的附件《北京市基准地价更新成果》规定，根据基准地价测算的宗地价格可分为楼面熟地价、政府土地出让收益两种类型，地上、地下需要单独计算。地下部分楼面熟地价=适用地基准地价×期日修正系数×年期修正系数×因素修正系数×相应用途地下空间修正系数。《深圳市宗地地价测算规则（试行）》（深规土〔2013〕12号）第5条第1款规定，基准地价修正系数包括建筑类型、土地使用期限、容积率、产业发展导向、地下空间、商业楼层、临时及短期利用修正系数。从这个条文可以看出，深圳市对地下面积也单独收取土地出让金。对地下建筑面积单独收费的还有广东佛山、吉林长春、河南郑州、湖北武汉、厦门等地区。
对于地下建筑物分摊土地成本的，不宜与地上住宅、非住宅平均分摊土地成本，一方面根据配比原则，地下建筑物的销售价格远低于地上建筑物，其扣除的土地成本应该相对减少；另一方面，政府在计算土地出让金时，地下部分的价格也远低于地上部分。以佛山市为例，配套地下停车库负一层按地下空间土地用途的土地市场价格的20%收取地价款，负二层及以下按地下空间土地用途的土地市场价格的10%收取地价款；河南郑州市规定，与地上使用权同步开发的地下空间使用权，按照地上折算楼面地价的20％缴纳地下空间使用权的土地出让金。
有些地区的税务机关规定，不纳入容积率计算的地下面积不分摊地价，比如厦门、重庆。容积率，是指一定地块内，总建筑面积与建筑用地面积的比值。《建筑工程建筑面积计算规范》（GB/T50353-2013）规定，符合条件的地下室面积应该计算在总建筑面积内，但是，在计算容积率时总建筑面积是否包括地下部分的建筑面积，国家没有统一规定，《建设用地容积率管理办法》赋予各省（自治区）、市、县人民政府城乡规划主管部门依据国家有关标准规范确定。有的地方在计算容积率时不算入地下部分的建筑面积，比如北京、上海、杭州；有的地方在计算容积率时对符合条件的地下建筑面积算入总建筑面积，比如广州。《广州市规划管理容积率指标计算办法》采用排除法，将地下停车库、地下公共通道等排除在总建筑面积之外，即未被排除的地下建筑物的面积在计算容积率时计入总建筑面积。
部分地方规范性文件在计算容积率时不考虑地下建筑物面积，但是地方政府在出让土地使用权时却就地下建筑面积收取土地出让金，同时在计算土地增值税时规定，地下建筑面积不计容积率，不分摊土地成本，比如北京。北京市政府按地面价格的30%收取地下建筑面积的土地出让金，因这部分成本不由地下建筑面积分摊。在开发项目中有普通住宅、非普通住宅、非住宅，且地下车库（位）归入非住宅清算的情况下，会增加普通住宅的成本，从而导致普通住宅的增值率更低，而非住宅的增值税率更高。
另外，江苏省规定土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊，不能销售的人防车位和不能办理登记的非人防车位都不能分摊土地成本。江苏省的这个规定是正确的。人防车库（位）和不能办理登记的非人防车位的出租收入，根据《土地增值税暂行条例》第2条的规定不能计入土地增值税收入，因为只有转让土地使用权或者房屋所有权的，才属于土地增值税的征税范围。
四、商品房配套保障性住房的土地成本应该如何分摊
对于商品房配套保障性住房所占用的土地，来源有以下几种：1、划拨。比如公租房所使用的土地采用划拨方式，不存在土地成本分摊问题。2、土地使用权登记在政府部门名下，房地产开发企业自始至终未取得土地使用权，将保障性住房建成后直接交付给政府，这种情况也不存在土地成本分摊问题。3、正常价格土地出让。比如通过“限地价、竞配套”取得。4、低价土地出让。比如深圳市的人才安居房，按正常地价的50%收取土地出让金。后两种情况存在是否应当分摊土地成本，以及如何分摊土地成本问题。
商品房配套建成的保障性住房，有些销售给政府，有些无偿移送给政府。对于无偿移送给政府的保障性用房，根据第四章第四节的分析，不应当按视同销售确认收入，但是其对应的土地成本应当根据国税发〔2006〕187号文第4条第3款的规定扣除。虽然保障性住房有专人居住，小区其他业主并不能对保障性住房享受权利，但由于保障性住房是根据《土地使用权出让合同》的规定配套建设，是房地产开发企业依据合同必须履行的义务，因此，根据国税发〔2009〕31号文第17条第1款、第27条第5款的规定，对于无偿赠与地方政府的保障性住房，其对应的土地成本费用应按公共配套设施费扣除。
对于有偿销售给政府的保障性住房，法规没有就保障性住房的土地成本分摊作出专门规定。有些税务机关考虑容积率、销售价格等因素，将保障性住房归入普通住宅。由于保障性住房的销售收入低，将其归入普通住宅进行土地增值税汇算清缴会拉低普通住宅的增值率，导致有的开发项目的普通住宅的增值率为负数，《土地增值税暂行条例》第8条规定的普通标准住宅增值额未超过扣除项目金额20%的免土地增值税的优惠政策对其不能发挥作用。另一方面，因开发商的主要利润来自非普通住宅和非住宅，非普通住宅和非住宅在土地增值税汇算清缴时未考虑保障性住房的收入与成本，从而导致非普通住宅的增值率偏高而缴纳高额的土地增值税。因保障性住房是整个开发项目的配套建设，应当根据公共配套设施费用扣除的方法，将保障性住房的土地成本按公共配套设施费分摊到不同类型的房地产成本之中进行扣除。
文章来源：法眼看税界
