因停车库（位）引发的土地增值税争议
根据《民法典》的规定，房地产开发企业开发的停车库（位）有三类，分别为建筑区划内规划用于停放汽车的车库（位）；用地下人防工程改建的地下停车库（位）；占用业主共有的道路或者其他场地用于停放汽车的车库（位）。公共用地界线清晰且属于全体业主共有，在公共用地上划出的停车场，房地产开发企业无权进行转让，也几乎不存在土地增值税清算方面的争议。根据事先规划建设的停车场，房地产开发企业享有所有权，建成后有权自用、出售、赠予或者出租给业主。地下人防工程虽然由房地产开发企业投资开发，但产权属于国家，建成后需无偿移交给政府，房地产开发企业在不影响防空效能的情况下，平时可以使用管理。后两类车库（位）在土地增值税征缴过程中容易产生争议。
一、房地产企业销售有产权的车位在什么情况下能确认收入与扣除成本
中川房地产公司诉徐州经济技术开发区税务局一案中，中川房地产公司认为，因徐州市房屋登记和交易中心关于《地下停车场登记办法》尚在研究中，暂不受理涉案地下车库的分割转移登记和地下车库《房屋买卖合同》的网上备案，故无法办理地下停车库的分户权属转移登记，实质上已经对地下车库进行了分割转让。请求税务机关确认车位销售收入2800余万元，车位直接成本发生额2900余万元。税务机关认为，原告销售地下车位虽然取得了收入，但地下车位未发生产权转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列入收入，不扣除相应的成本和费用。对于前述车库的收入与成本是否应当纳入土地增值税清算范畴，法院未作出回应，直接以中川房地产公司未在税务机关要求的时间内缴纳税款，也未提供相应担保为由，驳回了中川房地产公司的诉讼请求。
本案中，税务机关的处理行为是正确的。《民法典》第209条规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力。也就是说，只要未办理产权过户登记，车库销售行为就未完成，产权就未发生转移，不符合《土地增值税暂行条例》第2条的规定，其收入与成本不应该纳入土地增值税清算范畴。
二、房地产开发企业对人防车库（位）是否享有所有权
在一些涉税规范性文件里有“产权”一词，根据《土地增值税暂行条例》以及《民法典》的相关规定，涉及土地增值税的规范性文件中所提及的“产权”应该是指国家建设用地使用权、房屋或者其他建筑物的所有权等。
有人认为，房地产开发企业对人防工程车库（位）享有所有权，依据如下：《广州市房地产开发项目车位和车库租售管理办法》（穗建规字〔2019〕5号）第9条规定，人防工程车位可以办理不动产权证，并在不动产权证注记“本车位位于人防工程范围内，按照国家规定，平时使用不得影响人防工程的防空效能，战时或紧急状态下由政府统一调配使用。”〔〕《上海市民防工程建设和使用管理办法》第20条规定，民防工程的投资者可以按照房地产管理的有关规定取得民防工程的所有权。广州、上海、重庆的上述规定明显违反《民法典》规定的“一物一权”原则，一个人防工程不能既由国家享有所有权，又由房地产开发企业享有所有权。
有人认为，房地产开发企业可以享有车库（位）使用权，可以销售车库（位）使用权。实际上，车库（位）的使用权不属于物权。我国《民法典》遵循的是物权法定原则，即物权的种类与内容由法律规定，不能由市场主体随意自由设定。我国《民法典》没有规定车库（位）的使用权属于物权。因此，国税发〔2006〕187号文第4条第3款规定的车库（位）的产权，指的是车库（位）所有权，而不是车库（位）使用权。
房地产开发企业有权根据《人民防空法》第5条的规定使用地下人防工程，在不影响战时使用的前提下改造成车库（位）并使用和收益，房地产开发企业所拥有这个使用权也不是物权，因为一旦发生战争，国家随时可以无偿地将车库（位）使用权收回而不需要取得房地产开发企业或者业主的同意。假如国家承认房地产开发企业对车库（位）的使用权是物权，根据《民法典》的规定，国家收回车库（位）的使用权将启动征收、征用程序，并给使用权人相应补偿，这不符合《人民防空法》的立法宗旨。
三、人防工程车库（位）出租收入是否应当计入销售收入
由于出租车库（位）的收入不属于土地增值税清算收入，因此，房地产开发企业往往希望通过出租车库（位）的方式少缴土地增值税，而有的税务机关则通过分析房地产开发企业与业主签订的租赁合同，认定出租收入为土地增值税收入。
首先，17万元一个车位的价位近似于销售车位所有权的价格，且实际使用权转让期限不是20年，合同约定的是70年，这个约定的时间甚至长于房地产开发企业所拥有的车位使用权时间。根据《民法典》的规定，房地产开发企业最长只能拥有70年土地使用权，从土地开发到车位建成并转让，少则过了3-5年，长则已过了10余年，即在房地产开发企业将车位使用权转让给业主时，土地使用权的年限已少于70年。因此，从转让的使用权期限来看，与销售产权无异。
其次，从合同约定的限制转让权的条款来看，这些约束转让的条款很难在实务中发挥约束作用，因为房地产开发企业很有可能在完成这个楼盘的开发销售后注销或者因破产而不存在，物业服务公司也有可能被业主换掉，即使物业公司与房地产开发企业在70年期间一直存在，也很难阻止业主转让车库（位）的使用权，因为一旦严格限制车库（位）转让，会影响商品房的转让，从而影响房屋的市场价值，因此，这种限制性条款会受到其他业主的共同抵制。关于2077年业主将车位使用权归还给房地产开发企业的约定也是没有实际意义的，因为2077年之前，该房地产开发企业从国家取得的70年土地使用权已到期。
再次，将内容类似于所有权销售的合同签订为使用权转让合同，按出租收入将17万元分成20年记入“营业收入”申报缴纳税款，产生了延期或者少缴税款的后果，税务机关有权依据《企业所得税法》第47条的规定认定这种行为不具有合理的商业目的，有权对这种转让行为进行调整，要求房地产开发企业按视同销售申报缴纳税款。
但是，对于房地产开发企业转让人防工程改造的车位使用权的，则不宜以视同销售处理，理由如下：
首先，房地产开发企业对人防车位不享有所有权，因此房地产开发企业无权转让车位所有权。房地产开发企业对通过规划部门许可建设的车位有权取得所有权证，并有权在取得车位所有权证之后将车位所有权再转让给业主。而人防车位是在地下人防工程的基础上改造的，因人防工程建成之后所有权应无偿转让给国家，房地产开发企业不能取得人防工程的所有权证，根据房随地走、地随房移的原则，房地产开发企业对人防工程改造的车库（位）也不能办理所有权证，因此，房地产开发企业也不能为业主办理人防车位的所有权证。即使有些地区关于人防工程如何移交给国家未明确，导致一直未办理人防工程移交手续，也不能因此而认为房地产开发企业对人防工程以及以人防工程为基础建设的车库（位）享有所有权。
其次，由于房地产开发企业对人防工程车库（位）不享有所有权，因此，即使房地产开发企业与业主签订人防工程车位的使用权转让合同，这个合同也不是物权转让合同，法院不应该认定其物权转让效力，国家相关部门也不应该给房地产开发企业和业主办理人防工程车库（位）所有权证。
在济南市章丘区疾病预防控制中心（以下简称疾控中心）与章丘区新世纪公司房屋买卖合同纠纷案中，疾控中心与新世纪公司于2008年签订购房协议，内容包括地下人防车位面积923平方米、地下人防配套房产面积357平方米。2017年，疾控中心起诉到人民法院，要求法院判决人防车位、人防配套房产买卖的协议条款无效。人民法院认为，人防车位系由人民防空管理部门代表国家行使所有权，所有权既不属于开发商，也不属于业主，因而不可以买卖、办理产权证书。根据《合同法》第52条的规定，购房协议中关于人防车位等涉及人防工程的部分亦应认定为无效。
房地产开发企业不享有人防工程国库（位）的所有权，这并不等同于业主不能使用人防工程车库（位）。在人防工程车库（位）使用权未被认定为物权时，房地产开发企业可以通过转让使用权能让业主使用人防工程车库（位）。所有权具有占有、使用、收益与处分四个权能，权利人可以将其中的使用权能转让出去。就如同农村土地承包经营权未被2008年生效的《物权法》认定为物权之前，农民同样可以占有、使用农村耕地并对地上的农作物有收益的权利，只是这种权利是债权。当《物权法》生效之后，农民对其承包的土地享受的是物权。也就是说，房地产开发企业将车位使用权能转让给业主，业主享有的是债权。
房地产开发企业可以通过自用、出租的方式使用人防工程车位。《安徽省物业管理条例》（安徽省人民代表大会常务委员会公告第47号）、《江苏省物业管理条例》都规定，人防工程车位不能出售。江西省《关于进一步规范防空地下室平时使用和维护管理有关问题的通知》规定，任何单位和个人不得买卖或者以长期出租使用权的名义变相买卖防空地下室，每次租赁合同期不得超过三年。
四、车库（位）成本费用应该如何扣除
根据国税发〔2006〕187号文第4条第3款的规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的停车场（库）应当按以下原则处理：（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。（2）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。（3）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。具体分析如下：
公共用地上建造的车位属于全体业主共有，属于第一种情况。车位所占土地成本已计入房屋占地成本，房地产开发企业通过销售商品房取得收入，无权就这部分车位销售并取得收入，但是，建设车位的成本、费用可以在计算土地增值税时扣除。
按建设规划建设的车位属于第二种情况，房地产开发企业对规划设计建设的车位享有所有权，将所有权转让给业主取得的收入计入销售收入，对应的成本、费用准予在计算土地增值税时扣除。假如房地产开发企业将这类车位出租，则这类车位对应的成本、费用不能扣除。
探讨人防工程车库（位）成本的扣除，首先要了解人防工程车库（位）成本的构成，人防工程车位成本由土地成本、人防工程建设成本、人防工程车库（位）改造成本组成。人防工程建成后需要无偿移交给政府，因此，其占地成本、建设成本、费用可以扣除。对于在人防工程的基础上改建车库（位）所支出的成本、费用是否可以扣除，不同地区的规定不一样，有的地区规定这类车位不能销售，不能确认土地增值税收入，也不能扣除相应改造成本和费用，比如贵州省、辽宁省。有的地区认为人防工程车库（位）的永久使用权被转让，应当确定土地增值税收入，相应的成本费用也应当扣除，比如浙江省。江西省税务局规定，将人防设施改造成地下库（位）的，其成本费用归集到公共配套设施费中一次性扣除。
根据前述分析，房地产开发企业对人防工程车库（位）不享有所有权，享有的是使用权能，且这种使用权能的转让不属于物权转让，转让收入不能确认为土地增值税应税收入，故人防工程车库（位）的改建成本、费用不能扣除。
五、能扣除成本费用的车库（位）属于哪类房地产
有些地区将房地产类型分成普通住宅、非普通住宅，有些地区将房地产类型分成普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产（或称“非住宅”），不管是两分法还是三分法，根据国税发〔2009〕91号的规定，都会涉及车位归入哪类房地产进行土地增值税清算的问题，因为收入以及成本、费用归入不同房地产类型清算，房地产开发企业的税负是不一样的。但是，车库（位）应当归入哪类房地产进行清算，立法没有作出统一明确的规定，仅有部分地方税务机关就这一问题制定了规范性文件。
有些地方规范性文件明确规定了车库（位）收入归入哪类房地产收入计算土地增值税，以及明确收入分配的计算方式，这种有明确具体规定的地区，在土地增值税清算时一般不会产生争议。如青岛市《房地产开发项目土地增值税清算业务指引》（青地税函〔2013〕44号）规定，开发项目中既包括普通住宅又包括非普通住宅的，开发企业可将出售车库（位）的收入分别按照普通住宅和非普通住宅的可售建筑面积占总可售建筑面积的比例进行分割后，对应计入普通住宅和非普通住宅的转让收入计算土地增值税。内蒙古自治区地方税务局《关于进一步明确土地增值税有关政策的通知》（内地税字（2014）159号）规定，对房地产开发企业建造的可售地下车库（位），已取得房产证和土地使用权证的，按照非住宅类型房地产清算。南宁地区规定，根据不同的情况，车库（位）可以归入非普通住宅、商用房类，甚至在一定程度上由房地产开发企业选择归入哪个房地产类型。江西税务局规定，销售地下车库（位）取得的收入，均计入“其他类型房地产”的转让收入。
有些地方规范性文件对销售车库（位）收入归类没有明确规定，比如，长春市人民政府办公厅《关于进一步促进住房消费稳定房地产市场的若干意见》（长府办发〔2016〕10号）规定，住宅附属的车库（车位），按照住宅类型登记、计税。住宅类分为普通类住宅与非普通类住宅，销售收入归入不同类别计算出来的土地增值税是不一样的。因此，笼统规定按照“住宅类型登记、计税”的，容易在实务中产生争议。辽宁省地方税务局《关于明确土地增值税清算有关问题的通知》（长府办发〔2016〕10号）规定，转让有产权地下停车位取得的收入，计入土地增值税收入，地方税务机关允许其成本费用按照对应配比原则在土地增值税清算中扣除。这个条款并没有明确有产权车位销售收入该计入哪类房地产类型销售收入，假如房地产开发企业未按对应配比原则扣除成本费用是否可以。
文章来章：法眼看税界 作者：廖仕梅
