城市基础设施配套费和拆迁补偿费是否应交契税的分析及其他

财政部 税务总局公告2021年第23号《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》对出让土地使用权契税的计税依据明确为土地出让金、城市基础设施配套费和各种拆迁补偿费(含货币补偿和实物补偿)。土地出让金作为契税的计税依据自不待言。城市基础设施配套费和拆迁补偿费也作为拿地的成本应交契税仍争议很大。对拆迁补偿费的定性不同，还涉及其他税种，试分析之。

一、市政建设配套费与城市基础设施配套费之争

市政建设配套费或城市基础设施配套费是否是取得土地成本的组成部分，是否应交契税争议由来已久。本文对此不再深究，仅就文件本身的规定进行讨论。财政部、税务总局公告2021年第23号文规定的是“城市基础设施配套费”，2021年9月作废的财税[2004]134号文规定的是“市政建设配套费”，房地产企业实务中交的是“城市基础设施配套费”。因此有人认为2021年9月份开始房地产企业上交的“城市基础设施配套费”应征契税有文件依据，但之前交的“城市基础设施配套费”并不是财税[2004]134号文规定的“市政建设配套费”，应征契税无依据。财综函[2002]3号文《财政部关于城市基础设施配套费性质的批复》规定：“各地征收的市政基础设施配套费应统一归并为城市基础设施配套费”。由此可知“市政建设配套费”就是“城市基础设施配套费”。所以2021年9月前对“城市基础设施配套费”征收契税也是有文件依据的。

当然，若能够釜底抽薪的论证“城市基础设施配套费”并不是土地成本的组成部分，则对其征收契税就失去了理论基础。但目前实务中是认定“城市基础设施配套费”为拿地成本的。

延申到土地增值税清算，有部分税务机关认为城市基础设施配套费是代收代付费用，不允许纳税人加计20%的扣除就值得商榷了。你不能在征收契税时认为城市基础设施配套费是拿地成本，在土地增值税清算时又将其确认为代收代付费用。

二、拆迁补偿费是否应交契税

我国的土地分为国家所有和集体所有。土地的流转分为出让和转让，土地所有者出售土地的行为叫“出让”;受让土地的土地使用权人再流转土地的行为叫“转让”。企业在土地转让环节支付给转让单位的金额应就其支付的总价款(含支付的建筑物、构筑物的拆迁补偿费)计征契税是无任何异议的，在土地出让环节支付的拆迁补偿费，无论财政部 税务总局公告2021年第23号还是已作废的财税[2004]134号文均规定应征收契税。财政部 税务总局2021年第23号公告还明确规定对实物补偿也应征收契税。要搞清这个问题，首先要搞清楚企业在土地出让环节支付的拆迁补偿费的性质，分集体土地所有者出让集体土地和国家出让国有土地而有不同。

(一)受让人受让集体土地支付的拆迁补偿费是土地成本

2020年之前集体土地必须由国家征用成为国有土地后才能出让和流转，2020年1月1日新修改的《土地管理法》允许集体经营性建设用地出让和流转。集体经营性建设用地的出让目前并未限定要“净地”出让，因此受让人支付村集体的土地出让金及各种名目的补偿费如土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、实物配建房屋等均是取得土地的成本，应就受让者支付的总价款交纳契税。

(二)受让人受让国有土地支付的拆迁补偿费不是土地成本

2007年国土资电发[2007]36号文规定建设用地使用权要“净地”出让，2007年的《土地储备管理办法》(国土资发[2007] 277号)规定，应对收储的土地进行“通平”的必要的前期开发，使之具备供应条件后出让。《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》(国办发〔2006〕100号)规定国有土地出让金的组成中包含有征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用，还规定土地出让金的使用范围包括土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费等。

由以上规定可知，自2007年始，国家明确规定建设用地使用权应“净地”出让，受让人支付的土地出让金已包含了征地和拆迁补偿费用，国家应承担土地的拆迁补偿工作，在其取得的土地出让收入中支付。但实务中土地的出让似乎仍是“毛地”出让，土地的拆迁工作实际上往往由受让人代政府完成，本应由政府支付的拆迁补偿支出由受让人承担并直接支付给被拆迁人。难道政府在出让国有土地时“违法”了?没有!逻辑是这样的：地方政府在收储土地后应完成拆迁补偿工作和土地“通平”的前期开发，于是：

1、地方政府委托A公司进行土地的拆迁补偿和前期开发工作，使之具备供应条件后出让给B公司。

A公司因土地的拆迁补偿和前期开发工作取得政府支付的对价应定性为提供了建筑劳务，当然应交建筑劳务的流转税。2016年建筑业营改增前，《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》(国税函〔2009〕520号)规定：“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税;其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计征”。2016年建筑业营改增后，该差额征税政策未见延续，但《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)规定：选择一般计税的房地产开发企业销售其开发的房地产项目在取得土地时向政府部门和其他单位或个人支付的拆迁补偿费用允许在计算销售额时扣除。拆迁补偿费抵减销售额，国税函〔2009〕520号文与财税[2016]140号文的差异主要是主体的差异和计税方法的差异。假设：若财税[2016]140号文规定的主体不仅仅是房地产开发企业，也包含从事拆迁和土地前期开发的企业，而且若进一步规定简易计税的纳税人也可差额征税。虽然有差异，但某种程度上可以说该政策部分得到了延续。

2、地方政府直接委托土地的受让人B公司进行土地的拆迁补偿和前期开发工作。

这种情况貌似是政府违法将“毛地”出让给B公司，但实质上不是B公司受托进行土地的拆迁补偿和前期开发之后，又受让“净地”吗?B公司受托拆迁和前期开发的行为性质不是与A公司相同吗?实务中这种情况还很常见。因B公司拆迁补偿支付了拆迁补偿费，地方政府按土地出让金的一定比例返还给受让人。因此B公司进行土地的拆迁和开发时支付的拆迁补偿费是其开发成本而不是取得土地的成本，政府返还给B公司的土地出让金的性质是其提供劳务的对价。因此B公司收到返还的土地出让金应与A公司一样进行税务处理。

根据以上分析，受让人受让国有土地在交纳土地出让金后又承担的拆迁补偿费是其为政府提供劳务的成本而不是取得土地的成本，因其交纳的土地出让金已包含有拆迁补偿费，因此若对受让人支付的拆迁补偿费再征收契税，会形成重复征税的情况，而且既然拆迁补偿费是提供劳务的成本而不是取得土地的成本，对其征收契税又有何法理依据?

按照这个逻辑，土增税将“土地征用及拆迁补偿费”归类为开发成本而不是取得土地的成本，在法理上也是自洽的。而且土增税规定土地征用及拆迁补偿费应以净支出即扣除土地出让金的返还后的金额确认，避免了拆迁补偿费的重复扣除。企业所得税方面，国税发[2009]31号文规定的是土地征用及拆迁补偿费支出，并未要求以净支出扣除，但对于纳税人收到返还的土地出让金如何处理却只字未提。实务中纳税人有将返还的土地出让金冲减土地征用及拆迁补偿费的，也有挂其他应付款的，均对当年企业所得税的正确申报有影响。若国税发[2009]31号文规定将纳税人收到返还的土地出让金确认为其他业务收入，同时根据收入费用相配原则确认其支付的拆迁补偿费为其他业务成本，税务处理与业务实质就一致了。

作者单位：河南正平税务师事务所(普通合伙)

文章来源：正元财税 作者：刘宏伟