不同税种对土地价款的界定

  房地产企业发生的土地成本在土地增值税以及企业所得税的分摊上，因为地下不计容，按照“受益性”原则，一般是不分摊土地成本。土地成本的分摊对土地增值税和企业所得税影响非常大。并且对房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额，也直接影响增值税。那么，土地价款应当包括哪些？

一、土地增值税口径。

土地增值税扣除项目其中包括：取得土地使用权所支付的金额以及开发土地的成本、费用。取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的有关费用。开发土地的成本、费用包括土地征用及拆迁补偿费。土地征用及拆迁补偿费包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

湖北省：将“土地平整”也作为开发费用计入土地成本。《国家税务总局湖北省税务局财产和行为税处关于印发<土地增值税征管工作指引(试行)>的通知》（鄂税财行便函〔2021〕9号）第二十三条规定（一）房地产开发土地成本。取得土地使用权所支付的金额;土地开发费用，包括土地平整、拆迁补偿、市政配套费等。

“红线外支出”即为在项目建设用地边界外（即“红线”外）建设公共设施或其他工程等发生的支出。如，在项目规划外承建道路、桥梁、公园、学校、医院、绿化等设施发生的支出。房企发生红线外支出可能有两种情况：一种是红线外为政府建设公共设施或其他工程是招拍挂“拿地时的附带条件”，该种情况下，红线外支出相当于土地成本的一部分。比如：政府强行要求房地产企业在红线外为政府建设公共设施或其他工程作为招拍挂拿地时的附带条件，该种情况下，政府往往以低于市场招拍挂的价格出让土地给房地产企业，低于市场招拍挂的价款部分置换政府项目。另一种是开发商为了提升红线内楼盘的品质，在红线外“自行建造建筑物或基础设施”。比如：开发商在红线外自行建造公园、道路、桥梁等建筑物或基础设施无偿移交给当地政府而发生的支出。这两种红线外支出产生的法理条件完全不一样，必须分开对待！

二、企业所得税口径。

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十七条规定，允许扣除的土地成本为“土地征用费及拆迁补偿费”。土地征用费及拆迁补偿费指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。由此可见，土地成本在企业所得税和土地增值税的口径上是一致的。

三、增值税口径。

财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(三)项第10点规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条规定：支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第七条规定：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

按照上述规定，支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。“向政府部门支付的土地价款”包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。注意：土地前期开发费用是指政府进行的前期开发比如“三通一平”后进行拍卖，所以向政府部门支付的土地价款当然包括前期开发费用在内，可以抵减销售额。但如果是拍卖之后发生的前期开发费用，是凭增值税抵扣凭证进行抵扣。

向政府部门支付的土地价款是否包括市政配套设施费？

以黑龙江省税务局解答最具代表性。黑龙江省税务局解答：企业缴纳的市政配套设施费不属于“向政府部门支付的土地价款”，不可以在计算销售额时扣除。在契税征收依据上，《中华人民共和国契税法》第四条第（一）项规定契税的计税依据：土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款，也就是契税征收依据是土地、房屋权属转移合同确定的成交价格。《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2021年第23号）第二条“关于若干计税依据的具体情形”规定：“土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。”因此土地受让人受让土地成交价包含了“城市基础设施配套费”，也就是“城市基础设施配套费”构成出让价款的必要组成部分，无出让即无配套，有出让即必配套。既然计征契税时认定“城市基础设施配套费”土地价款的组成部分，而在计算增值税抵减销项税额时，又不认为是土地的组成部分，岂不是“双标”？

文章来源：黄时光 中汇武汉税务师事务所十堰所