从税务规划视角看旧村改造公配地块不同供地方式的选择

完善公共配套设施，作为改善人居环境的重要内容，是旧村改造项目必须承担的重要任务之一。从税务规划视角看，旧村改造项目公共配套设施地块的不同供地方式，将对项目的最终税负以及利润产生影响，本文从土地增值税出发，通过如下简化案例进行探讨分析。

某旧村改造项目，预计改造成本150,00万元，可获取三个融资地块，规划用途分别为住宅用地、学校用地与商业用地，其中计划住宅地块、学校地块于第一期开发，商业地块于第二期开发，住宅地块与商业地块建设完成后全部对外销售，预计销售单价分别为6万元和3万元，预计总销售收入分别为330,000万元和165,000万元，学校地块在建成后需按要求无偿移交给政府部门。各地块规划信息如下。

　由于学校属于不可售项目，改造主体计划将学校地块并入到其他融资地块，现存在两种合并方式。

第一种方式，将学校并入到住宅地块，一起获取土地证，合并后住宅地块总占地面积为18,250㎡，商业地块占地面积10,000㎡。

第二种方式，将学校并入商业地块，合并后商业地块总占地面积1,8250㎡，住宅地块占地面积10,000㎡。

首先，分析不同供地方式下的土地成本分配方法。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]第6号)第九条规定，分期开发，土地成本可按照占地面积比例进行分摊。

其次，关于学校项目是否分配土地成本问题，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条第(五)项的规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占比或其他合理方法进行分配。由于学校作为公共配套设施，不属于可售项目，按规定可不分配土地成本，因此学校归集成本所形成的公共配套设施费仅为学校项目的建设成本，合计4,950万元。

现假设公共配套设施费按照可售建筑面积比例在住宅地块和商业地块进行分摊，同时，为简化分析，财务费用采用计算扣除方式，加计扣除比例合计为30%，且未考虑与转让房地产项目相关的税金等其他扣除项目。不同供地方式下的成本归集情况如下。

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第一条的规定，分期开发下，土地增值税以分期项目为清算单位。

因此，本项目中住宅地块与商业地块分期开发，应按规定进行分开清算。现根据上述不同供地方式的销售收入、成本归集等情况，分别计算两个项目的土地增值税，计算结果如下。

从上述计算结果可以看到，在学校地块不同供地方式下，该项目销售收入与扣除项目金额均保持一致，但是因供地方式的差异导致各开发分期的占地面积比例存在差异，进而影响各开发分期的土地成本分配金额，最终导致土地增值税产生23,450万元的差异。

通过上述简化案例，提醒各位朋友，因旧村改造项目中公共配套设施的建设规模较大，需重视公共配套设施建设规划对项目最终税负及利润的影响。

文章来源：正坤财税 作者：袁晨新