营改增业务中与“差额”有关的业务问题处理

  自2016年5月1日起全面推行营改增试点中，有相当一部分业务和“差额”二字有关，现将这类业务中涉及销售额的确定、发票开具、会计处理等问题的处理收集整理如下，供大家参考。

  一、部分涉及差额征收的纳税人的销售额的确定和发票开具规定

  （一）适用简易计税方法的建筑服务

  销售额=收取的全部价款和价外费用-支付的分包款
发票开具：可以全额开具专票。
       （二）房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目适用一般计税方法的
       销售额=收取的全部价款和价外费用-受让土地时向政府部门支付的土地价款
       发票开具：可以全额开具专票。
       （三）适用简易计税方法的二手房销售服务（包括一般纳税人、小规模纳税人、自然人）
       销售额=收取的全部价款和价外费用-该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价
       发票开具：可以全额开具专票。

  （四）航空运输服务
销售额=收取的全部价款和价外费用-代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。

  发票开具：余额部分开具专票，扣除部分开具普票。

  国家税务总局关于发布《航空运输企业增值税征收管理暂行办法》的公告（国家税务总局公告2013年第68号）第十四条 分支机构年度清算的应纳税额小于分支机构已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知分支机构所在地的省税务机关，在一定时期内暂停分支机构预缴增值税。
       分支机构年度清算的应纳税额大于分支机构已预缴税额，差额部分由国家税务总局通知分支机构所在地的省税务机关，在分支机构预缴增值税时一并补缴入库。

  （五）客运场站服务
       销售额=收取的全部价款和价外费用-支付给承运方运费

   发票开具：余额部分开具专票，扣除部分开具普票。

   （六）金融商品转让。
       销售额=卖出价-买入价
       发票开具：不得开具增值税专用发票（以下简称专票），可以开具增值税普通发票（以下简称普票）。
       （七）经纪代理服务
       销售额=取得的全部价款和价外费用-向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费

   发票开具：作为差额扣除的部分（即向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费），不得开具专票，可以开具普票。其余部分可以开具专票。
       其他各行业发生的代为收取的符合规定条件的政府性基金或者行政事业性收费，以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项，不计入价外费用范畴。
       （八）融资租赁业务
       销售额=取得的全部价款和价外费用-支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税
发票开具：可全额开具专票。
       （九）融资性售后回租服务
       销售额=取得的全部价款和价外费用（不含本金）-对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息
       发票开具：可就取得的全部价款和价外费用（不含本金）开具专票。

  （十）原有形动产融资性售后回租服务
       根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可以选择以下方法之一计算销售额：
       ①销售额=收取的全部价款和价外费用-向承租方收取的价款本金及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息
       ②销售额=收取的全部价款和价外费用-支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息
       发票开具：向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具专票，可以开具普票。其余部分可以开具专票。

  （十一）旅游服务
销售额=收取的全部价款和价外费用-向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用,发票开具：差额扣除部分（即向旅游服务购买方收取并支付的上述费用），不得开具专票，可以开具普票。其余部分可以开具专票。提供旅游服务未选择差额征税的，可以就取得的全部价款和价外费用开具专票，其进项税额凭合法扣税凭证扣除。
       （十二）电信企业为公益性机构接受捐款
       销售额=收取的全部价款和价外费用-支付给公益性机构的捐款
       发票开具：其差额扣除部分（即接受的捐款），不得开具专票，可以开具普票。其余部分可以开具专票。
       注意：纳税人符合差额征税条件的，应在2016年5月1日后、第一次申报差额计税前向主管国税机关申请备案。
       （十三）选择差额纳税的劳务派遣服务
销售额=收取的全部价款和价外费用-支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用

  发票开具：其差额扣除部分，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

  二、和“差额”有关的其他业务

  （一）财政部、国家税务总局关于重新印发《总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法》的通知（财税〔2013〕74号）第八条：每年的第一个纳税申报期结束后，对上一年度总分机构汇总纳税情况进行清算。总机构和分支机构年度清算应交增值税，按照各自销售收入占比和总机构汇总的上一年度应交增值税税额计算。分支机构预缴的增值税超过其年度清算应交增值税的，通过暂停以后纳税申报期预缴增值税的方式予以解决。分支机构预缴的增值税小于其年度清算应交增值税的，差额部分在以后纳税申报期由分支机构在预缴增值税时一并就地补缴入库。

  （二）国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知（税总函〔2016〕145号）第二条第四款第一项：发票开具：代开发票岗位应按下列要求填写增值税发票：“税率”栏填写增值税征收率。免税、其他个人出租其取得的不动产适用优惠政策减按1.5%征收、差额征税的，“税率”栏自动打印“***”；
       （三）国家税务总局关于发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告（国家税务总局公告2016年第15号）第七条：不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。

  （四）国家税务总局关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告（国家税务总局公告2016年第14号）第五条第二款：个人转让其购买的住房，按照有关规定差额缴纳增值税的，以取得的全部价款和价外费用扣除购买住房价款后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

  （五）国家税务总局关于明确营改增试点若干征管问题的公告（国家税务总局公告2016年第26号）第三条：按照现行规定，适用增值税差额征收政策的增值税小规模纳税人，以差额前的销售额确定是否可以享受3万元（按季纳税9万元）以下免征增值税政策（2017年12月31日前）。

  需要注意的是，上述各类差额征税的规定是正列举，只有列明的项目才允许差额征税，没列明的则不能差额。

  三、试点纳税人差额征税的会计处理 

  根据 财政部关于印发《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》的通知（财会〔2012〕13号）

  （一）一般纳税人的会计处理 
       1、一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同时，“主营业务收入”、“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。 
       2、企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。 

  3、对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，贷记“主营业务成本”等科目。

  （二）小规模纳税人的会计处理 
       1、小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。 
        2、企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。 
        3、对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“主营业务成本”等科目。（来源： 众禾税通）