政府违规发布税收政策导致税务争议案

以股权转让的形式转让不动产、审批资质或无形资产是实践中经常采用的交易方式。由于不同交易方式涉及的纳税义务大相径庭，实务中税务机关与企业对交易性质做出不同认定的现象时有发生。本案中，税务机关拟穿透股权转让的形式，按照企业转让采矿权征税。若按照税务机关的要求纳税，企业需按照转让价款的5%缴纳营业税，交易税收成本大增。

一、案情简介

S建设集团有限公司（以下简称“S公司”）成立于1998年8月13日，注册地址位于北京市丰台区，注册资金7668万元人民币，经营范围为房地产开发、施工总承包、专业承包、建筑机械的设备租赁、物业管理、建筑装饰设计、城市园林绿化。2003年9月，S建设集团有限公司以2500万元人民币的收购价收购了F省W市Q区D矿业有限责任公司（以下简称“D公司”）100%股权。D公司注册资金1200万元人民币，经营范围为萤石矿（普通露天）开采、加工及销售，并取得了探矿权。

2013年12月，S公司拟与注册于北京市朝阳区的C集团公司（以下简称“C公司”）合作开发矿产资源，故与C公司签署《股权转让协议》。由于D公司在经营过程中取得了采矿权，D公司价值倍增。根据《股权转让协议》的约定，S公司向C公司转让D公司49%股权，转让价为33亿元人民币；付款方式为分期付款，最后一笔股权转让款10亿元人民币于办理完毕股权转让手续之日起三日内支付。

2014年5月，Q区地方税务机关认为本次股权转让应视同转让采矿权，要求A公司按照转让价款的10%就地预缴企业所得税和5%的营业税。S公司对税务机关的处理方法存有疑义，并与Q区税务机关进行了多次沟通，均未取得任何进展。Q区税务机关称，其执法依据为W市政府的文件规定。根据该文件的规定，通过股权转让方式转让探矿权、采矿权的，应当视同转让探矿权、采矿权，按照转让价全额依据5%的税率缴纳营业税。

由于本次股权转让尚未办理工商变更手续，S公司无法取得最后一笔股权转让款。不仅如此，在高达1.65亿元人民币的补税风险下，公司管理层面临巨大压力。

二、华税点评

1.   转让探矿权、采矿权应缴纳企业所得税和营业税

转让探矿权、采矿权要依照企业所得税法的规定缴纳企业所得税，这一政策非常明晰。

转让探矿权、采矿权的营业税政策经历了一个变化。《国家税务总局关于文峪金矿矿区内生产经营单位和个人若干税收问题的批复》（国税函[1998]111号）的规定，矿区内单位和个人在转让采矿权时一并有偿转让金矿矿井等财产，应按转让全额征收销售不动产营业税；只转让采矿权，不转让金矿矿井等财产，不应征收营业税。虽然该文件仅具有个案批复的性质，但无疑表明国家税务总局的政策取向，即对与矿井等财产一并转让的采矿权征收营业税，对单独转让的采矿权不征收营业税。《国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》（国税函[2007]1018号）规定，单位和个人在转让土地使用权或销售不动产的同时有偿转让采矿权的，对可以明确划分其转让采矿权收入与转让煤矿土地使用权或销售不动产的，对其取得的转让采矿权收入不征收营业税；对无法明确划分采矿权收入与转让煤矿土地使用权或销售不动产收入的，对其取得的转让采矿权收入应与转让煤矿土地使用权或销售不动产的收入一并征收营业税。根据国税函[2007]1018号文的规定，对转让采矿权是否征税的标准在于对转让采矿权的收入能否明确划分。《财政部国家税务总局关于转让自然资源使用权营业税政策的通知》（财税[2012]6号）对上述政策做了变更，规定转让探矿权、采矿权应当征收营业税。财税[2012]6号文规定，在《国家税务总局关于印发<营业税税目注释>（试行稿）的通知》（国税发[1993]149号）第八条“转让无形资产”税目注释中增加“转让自然资源使用权”子目。转让自然资源使用权，是指权利人转让勘探、开采、使用自然资源权利的行为。自然资源使用权，是指海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权（不含土地使用权）。

综合以上分析可知，财税[2012]6号文执行后（2012年2月1日），转让探矿权和采矿权的，无论是否与矿井等其他资产一并转让，均应缴纳营业税。

2.   以转让股权方式转让探矿权、采矿权无需缴纳营业税

以转让股权的方式转让重要资源（如房地产、行政许可、无形资产等）不仅手续简便、便于操作，而且可以规避某些监管要求，在实践中经常被采用。税务机关可否穿透交易的形式，按照转让采矿权征收税款仍然是值得探讨的问题。一般来说，穿透股权转让的形式，按照转让采矿权征税需要经过国家税务总局特批。因此，实践中一般不得穿透股权转让的形式。

根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）第二条的规定，对股权转让不征收营业税。本案应当按照转让股权，而非转让采矿权征收税款，因此无需缴纳营业税。

3.   W市政府的文件与上位法相冲突，不应适用

根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，股权转让并未被纳入营业税的征税范围。通过股权转让方式转让探矿权、采矿权的，也属于股权转让的范畴。W市政府文件将这类股权转让视为转让探矿权、采矿权征收营业税，扩大了营业税的征税范围，与《营业税暂行条例》及其实施细则的规定相冲突。

根据《中华人民共和国立法法》及相关法律法规的规定，法律法规应当在法定权限内遵循法定程序制定，且不得与上位法相冲突。从文件性质上来看，《营业税暂行条例》由国务院发布，属于行政法规；《营业税暂行条例》实施细则由财政部发布，属于部门规章；W市政府的文件属于地方规范性文件。从效力层级上看，《营业税暂行条例》及其实施细则为上位法，W市政府的文件属于下位法。W市政府的文件与上位法相冲突，不应予以适用。

4.   S公司无需就本次股权转让缴纳营业税

综合前述分析，F省政府文件规定穿透股权转让的形式，按照转让采矿权征收营业税应属无效。本案中，D公司的采矿权构成了D公司资产的绝大部分。因此，本次交易虽然形式上是转让D公司的股权，但交易的实质确实是转让采矿权。尽管如此，税务机关依据F省政府的文件直接按照转让采矿权征收营业税仍然不具有合法性。不仅如此，这种穿透的方式在实践中也并未被普遍采用。因此，本次交易应当按照股权转让缴纳税款，S公司无需缴纳营业税。