财产税总论：应税、免税与估价
摘要：广泛适用财产税优惠待遇的土地使用还包括林地、休闲用地和空地。一些州提供财产税减免时，会与所得相连结。四、财产税的估价 当财产税税率确定之后，税基便成为至关重要的因素。在开征财产税的国家，一般要定期进行财产价值评估，如三年一次。...
一、财产税简介
财产税建立的基础是经济个体的财富，如房屋、土地与有价证券等，因此，在财产税的架构中，财产价值的评估，以及评估的方法与程序，是财产税税率以外最具关键的问题。在财产税课征时，有两个基本原则被先进国家奉行不渝，此即“所有有形个人财产，除了豁免规定外，都是可以征税的”，以及“财产税是针对财产而非针对个人课税。”
财产税（Property tax 或 Millage tax）是一种从价税（ad valorem tax）， 财产所有者必须就其拥有的财产价值课税。财产税在西方先进国家被界定为：一般而言，财产税是市政当局就其行政区域内的不动产所有者课征的税收，计税依据是财产的价值。财产有三大种类：土地、土地改良物（人造的不动产，如建筑物）和动产（人造的动产）。表达不动产的三个英文词汇，如real estate, real property和realty都包含了土地以及土地上的改良物。税务当局需要就财产的价值进行估价，以金钱价格表达出财产的价值，财产税就是对财产价值一定比例的课征。当然，财产税的表现形式在不同国家与不同地区会有所不同。
财产税有两种不同形式的税制：一是对财产的公允市场价值课税，这是一种从价税；二是根据受益程度进行课税。财产税的税率通常是采取百分比。财产税税率也被表达为permille，即厘计税率（millage rate）或厘计征收（mill levy），即对财产价值每一千货币单位的课税额。
对于财产税，孙中山先生曾有过评论:“欲本国工商业之发达，当收天然税，而不收人工税。人工税如亡清政府之厘金、盐税，均有害于民。天然税如耕地税、房地税，只收其价1%或2%，于平民无痛苦也。至于旧政有土地买卖印契之税，当抽9%；此在今日则不行，因买卖不常有，而换契则必一律通行，故当从而减轻至值百抽三或值百抽五。”孙中山先生在1905年8月的《同盟会宣言》里，也涉及到财产税问题：“（四）平均地权。文明之福祉，国民平等以亭之。当改良社会经济组织，核定天下地价。其现有之地价，仍属原主所有，革命后社会改良进步之增价，则归于国家，为国民所共享。肇造社会的国家，俾家给人足，四海之内，无一夫不获其所。敢有垄断以制国民之生命者，与众弃之！”其提到土地之增价，应归于国家，这显然成为开征土地增值税的依据。
从理论上讲，在国际上财产税（尤其是房地产税）是很优良的一种税种。从防止逃避税的角度言，房地产税是不动产税，课税对象不能移动且不易隐蔽，因而逃避房地产税一般很困难。其次，房地产税能在地方政府提供公共服务与财产价值之间建立连结，即房地产税的纳税人缴纳财产税与接受地方政府的服务相关联，这正好符合税法上“受益原则”的理论。第三，财产税一般由地方政府征收，正好满足地方自治的要求。第四，财产税的可见度很高，这种可见度迫使政府要正确地运用税金，承担起政府的责任。
但是，财产税在实际的运作中也存在很多的缺陷，常见的问题主要有三个方面：
一是财产税的税基容易被侵蚀。财产税经常有免税规定，如对教堂、学校和政府机关的免税。还有财产税的税基有限，土地和房产的数量总是受到限制的，不可能无限地增长。
二是财产税的税率比较低。国际上财产税的税率一般在0.5%至1.0%，不可能太高。
三是财产税不受欢迎。财产税的可见度很高，市场价值体系容易波动，还有在消耗资源与政治上执行成本较大。财产税不容易改革，政治考量往往压倒经济考量。这些不利因素都使得财产税不受欢迎。
二、财产税的应税
（一）澳大利亚
澳大利亚的财产税也被称为财产差饷（property
rate）或土地差饷（land rate）。土地差饷和缴纳次数由地方议会决定。地方有土地估价师，专门评估土地的价值。土地的估值只包括土地的价值，不包括土地上现存的住宅。土地的评估价值决定差饷的课征总额，依据土地方位与价值的不同，差饷课征数额从每个季度100澳元至1000澳元不等。按季度缴纳最为普遍，但缴纳次数有地域差异。在澳大利亚，财产所有人还要缴纳水费。一些地方议会将缴纳水费写入差饷的通告，并将水费与土地差饷分类列举，但有些地方议会采取分开征收。市政当局可以选择由使用者一次性支付水费，或两者任选其一。准买家在购买之前，可以在地方议会查询土地差饷与水费的详细资料。
（二）加拿大
加拿大的许多省份都开征财产税，财产税是对土地的当前用途以及土地的价值课税。财产税是大多数市政当局的主要财政收入来源。在同一省份，财产税的征收在不同的市政当局会有所不同，但省一级的立法通常会就评税与估价标准做出统一的规定。依据不同的再估价周期，大多数省份逐步采取以市场价值标准来实现税法上的估价目的。许多省份已经确立以每一年度为重新估价周期，而其他省份的重估价周期则更长。在安大略省，对于大多数财产（包括住宅和农地等），已经逐步采用登记在财产估价通告上的估价来计算财产税，即以税率乘以通告上的估价来计税。在某些情形下，对于商业、工业或多功能住宅财产，省政府或市政府可能实施措施，来影响财产的实际税负。
（三）印度
印度的财产税或房产税是一种地方税，是对业主的建筑物或附属的土地课税。印度的财产税更接近美国式的财产税，而迥异于英国式消费税类型的差饷。邦拥有税权，法律授权给地方机构，并规定了估价的方法、税率级距和征收程序。 税基是每年对不动产评估的征税估定价值（ARV）或以地区为基础的额定等级。对于业主自用和其他不产出租金的财产，评估则以成本为基础，适用一定的成本率（通常是6%），然后将其转换成征税估定价值（ARV）。闲置地一般免税，中央政府的财产也免税，但是依据行政命令可以收取服务费用。根据互惠原则，外国使团的财产可以享受免税待遇。财产税通常伴随其他一系列的服务税，如水税、排水税、卫生税、照明税，这些税收都采用同一个税基。税率结构的特点是，对乡村财产采用比例税率，对城镇财产采用适度的累进税率。据反映，财产税在城镇实施有效，但在乡村难以推行，主要受到纳税人的抵制。
（四）小结
对于不动产开征财产税，是国际普遍做法。但由于财产税一般由地方政府征收，用来支应地方公共开支，税收可见度高，人民的反弹比较大。对于不动产课征财产税，有些国家将土地与房产分开征收，有些国家则将土地与房产合一征收，具体差异甚大。很多国家的做法是，充分利用财产税的税基，在征收财产税时，一并捆绑征收其他税收，如相应的水费、卫生税等。有些国家，基于公共政策需要，将财产划分为一级市场与二级市场，采用不同的税率或不同的减免税待遇。政府也可能采取行政措施干预不动产的实际税负。
三、财产税的免税
（一）台湾地区
税收的优惠减免设计，主要是基于国民基本生活照顾以及政策性考虑。台湾学者蔡吉源先生以台湾的土地增值税为例，就税收优惠作了总结，即关于土地增值税所规定的部分优惠减免项目及其问题略述如下：1.住为民生之基本必需品，对其课税有形成累退的现象，将加重中低收入者之负担。故针对土地所有权人出售自用住宅土地，给予有限制的优惠。所谓限制包括：(1)一人一生仅适用一次；(2)土地出售前一年内不得为营业使用或出租；(3)出售土地之面积在限定范围内(都市土地面积三公亩(90.75坪)，非都市土地面积七公亩(211.75坪))才享有优惠税率10%。2.为增进社会福利，依现行规定对私人捐赠供兴办社会福利事业及兴学之用地，免征土地增值税。但须符合三项要件：(1)受赠人为财团法人；(2)法人章程载明法人解散时其剩余财产归属当地地方政府所有；(3)捐赠人未以任何方式取得所捐赠土地之利益。3.基于农业为民生之基础，现行规定对于农业用地移转后继续为农业使用之土地，不课土地增值税。但若变更为非农业用地而移转，则需以变更权利当日之公告现值为原地价，课征土地增值税。为求税负之公平性，原则上优惠与减免的范围应尽量缩减，以防杜取巧者钻法律漏洞。
台湾地区为廓清土地税减免的原则与标准，专门颁布了《土地税减免规则》。该规则所称的土地税包括地价税、田赋及土地增值税。土地税之减免，除依第二十二条但书规定免由土地所有权人或典权人申请者外，以其土地使用合于本规则所定减免标准，并依本规则规定程序申请核定者为限。下列公有土地地价税或田赋全免：1.供公共使用之土地。2.各级政府与所属机关及地方自治机关用地及其员工宿舍用地。但不包括供事业使用者在内。3.国防用地及军事机关、部队、学校使用之土地。4.公立之医院、诊所、学术研究机构、社教机构、救济设施及公、私立学校直接用地及其员工宿舍用地，以及学校学生实习所用之直接生产用地。但外国侨民学校应为该国政府设立或认可，并依私立高级中等以下外国侨民学校及附设幼儿园设立及管理办法设立，且以该国有相同互惠待遇或经“行政院”项目核定免征者为限。5.农、林、渔、牧、工、矿机关直接办理试验之用地。6.粮食管理机关仓库用地。7.铁路、公路、航空站、飞机场、自来水厂及垃圾、水肥、污水处理厂（池、场）等直接用地及其员工宿舍用地。但不包括其附属营业单位独立使用之土地在内。8.引水、蓄水、泄水等水利设施及各项建造物用地。9.政府无偿配供贫民居住之房屋用地。10.名胜古迹及纪念先贤先烈之馆堂祠庙与公墓用地。11.观光主管机关为开发建设观光事业，依法征收或协议购买之土地，在未出卖与兴办观光事业者前，确无收益者。12.依停车场法规定设置供公众使用之停车场用地。
（二）美国
1.美国土地财产税的优惠。美国所有的州税法都有一些规定，鼓励土地的特殊使用，或提供某些所有者一定的财产税减免。财产税减免和激励计划，要考虑其目的与结构。州税法有对住宅财产所有人的税收减免，有规定为促进经济发展而对某些财产（如农用地或空地）减税，有规定鼓励某类财产的改良。税法减免可以使用不同的价值标准（如使用价值），通过免税、抵扣或延期纳税的方法实现。
（1）农业财产的税收处理。大多数州对农用地有税收优惠，最常见减轻税收负担的方法是以当前的使用价值来评估财产，即使这种评估会少于其市场价值，或者对农用地采用更低的评估比率。很多州耕地面积足量，所以并不要求财产所有者承诺一定要将土地用作农业用途。另外一些州对财产进行评估时，则要求财产所有者承诺在未来数年内继续用作农用地，如果提前改作他用，会受到严厉处罚。
（2）经济开发激励。经济开发激励计划是鼓励私人投资，激励手段是通过税收减免或其他激励措施，促进某一地区的经济增长。提供激励的常见形态是设立一个特定的地理区域（如企业区或税收增长融资区），该区域的纳税人享受税收优惠，或地方政府承诺预期增长的税收收入用来改进该地理区域。一些州也有专门针对特定产业或特定投资的激励计划，如满足特定公共目标的促进就业和财产更新。
（3）特定财产改进的激励。一些州设立激励计划，以鼓励财产所有人承担财产的特别改良，从而满足管理的目标。这些计划包括很多方面，如历史财产的保留与复原，添加节能的气候控制系统，安装控制污染和节能的设备和机器。在大多数州，这种激励可能是暂时全额免税，也可能是暂时的部分免税，或者就财产的特别改良所带来的增加值永久免税。
（4）财产税优惠计划。财产税优惠待遇是土地使用政策的一个工具，用来促进保留现行的优先土地使用。通过减轻税收负担，来鼓励财产所有人使他们能够保持土地的现行使用。所有州对农用地实施财产税减免，例外的只有哥伦比亚特区，没有对农用地的任何计划。广泛适用财产税优惠待遇的土地使用还包括林地、休闲用地和空地。用来降低税负的常用方法，是以当前的使用价值来评估财产，这种评估价值可能比其市场价值要低；其他方法包括对适格的财产降低评估比率、采取税收抵扣、全额或部分免除财产税。但前提条件是，财产的所有者必须在若干年维持财产的现行使用状态。
（5）住宅财产税的减免计划。减免住宅财产的财产税，是降低私有屋主与租用住宅户税收负担的主要方法。许多州有多种方案，根据年龄、老兵和纳税人的其他特点，给予不同层次的税收利益。常见的优惠形式是，在财产税税率确定之前，对评估价值进行一定的扣减。一些州提供财产税减免时，会与所得相连结。
2.免税的决定机构。以慈善机构的免税为例来进行说明。在大约一半的州，是由州宪法授权慈善机构的免税待遇；在其他二十个州，州宪法赋予立法机构来就免税做出规定。这一问题也与政府哪一个部门有权决定慈善机构的性质问题相关联。一些高等法院声称他们是宪法的守护人，对于立法规定免税是否符合宪法，他们保留最终的权力。问题是，行政机关扮演何种角色，行政机关有不同的声音。当一个实体进行了政府登记，登记为慈善机构，并申报了慈善目的，但不一定就能在财产税上免税，但大量实证证据表明，州的税务部门很少与州的司法部门就该实体是否属于慈善机构进行商议。尽管州宪法和免税法规能够很详细，每一个州也承认，财产税免税的非营利机构归类为慈善机构，但作为一个慈善机构是不够的，不仅仅要考量财产所有人的身份，还要考量财产的使用用途是否符合免税的目的。根据《美国税法典》第501(c)(3)规定，要享受免税待遇，需要所有人和财产使用都符合慈善目的。
（三）小结
从上述研究可知，财产税免税有很多的经济与政治考量，是一个相当复杂的课题。但总体趋势是，都认为要限制免税的使用，避免财产税过度复杂化。对于财产税的免税，我国理论上还不成熟。本书后面有对先进国家的财产税免税进行总结研究。我国在开征房产税的同时，还应综合考虑房产各个环节的税负。如考虑停止征收契税、土地增值税、营业税等交易环节税收，或者降低这些税种的税率。此外，由于房产税的税基是房产价值，而缴税的则是家庭或个人，这就导致部分低收入家庭可能出现支付能力不足。从国外经验看，应当在出台房产税的同时，建立系统的减免税制度。
四、财产税的估价
当财产税税率确定之后，税基便成为至关重要的因素。财产税的税基是财产的价值，需要进行财产价值评估。在开征财产税的国家，一般要定期进行财产价值评估，如三年一次。为了节省人力物力，对数量巨大的财产进行评估，一般采取批量评估（mass appraisal）方法，而不是单个评估方法。进行批量评估时，一般要收集关于应税财产的详细说明，然后根据大小、用途和建筑类别等变量进行分类。在评估每一类财产时，参照同一类最近销售财产的数据，同时考虑财产的年限与方位，选择最具代表性的财产价值作为评估参照。对财产进行估价，通常采用三种方法：市场法、收益法和成本法。市场法最常用和最简单的问话就是：“与这一财产类似财产的卖价是多少？”收益法的问话是：“从该财产获得未来预期收益，投资者该支付多少？”成本法的问话是：“以同等效用的财产代替本财产，花费的成本是多少？”
我国《资产评估准则——基本准则》第十五条规定：“注册资产评估师应当熟知、理解并恰当运用评估方法。资产评估基本方法包括市场法、收益法和成本法。”注册资产评估师执行资产评估业务，应当根据评估对象、价值类型、资料收集情况等相关条件，分析三种资产评估基本方法的适用性，恰当选择评估方法，形成合理评估结论。
市场法是指利用市场上同样或类似资产的近期交易价格,经过直接比较或类比分析以估测资产价值的各种评估技术方法的总称。市场法奉行的是替代原则。通过市场法进行资产评估需要满足两个最基本的前提条件：其一是要有一个活跃的公开市场；其二是公开市场上要有可比的资产及其活动。资产及其交易的可比性是指：(1)参照物与评估对象在功能上具有可比性，包括用途、性能上的相同或相似；(2)参照物与被评估对象面临的市场条件具有可比性，包括市场供求关系、竞争状况和交易条件等；(3)参照物成交时间与评估基准日间隔时间不能过长，应在一个适度时间范围内。同时，这个时间因素对资产价值的影响是可以调整的。例如《关于房地产开发企业以房屋抵顶地价计算缴纳企业所得税问题的批复（国税函[2002]172号）》规定：“根据《企业所得税暂行条例》及《关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字［1996］79号）的有关规定精神，房地产开发企业以房屋抵顶地价款赔偿给原住户的，在计算缴纳企业所得税时，对赔偿的房屋应视同对外销售，销售收入按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定。”
收益法是指通过估测被评估资产未来预期收益的现值来判断资产价值的各种评估方法的总称。收益法的基本前提：第一,被评估资产的未来预期收益可以预测并可以用货币衡量;第二,资产拥有者获得预期收益所承担的风险也可以预测并可以用货币衡量;第三,被评估资产预期获利年限可以预测。
成本法是指首先估测被评估资产的重置成本，然后估测被评估资产业已存在的各种贬损因素，并将其从重置成本中予以扣除而得到被评估资产价值的各种评估方法的总称。成本法的基本前提：第一，被评估资产处于持续使用状态或被假定处于持续使用状态；第二，应当具备可利用的历史资料；第三，形成资产价值的耗费是必须的。
来源：税法与资产评估
