企业重组性质认定产生的涉税争议案例评析
案情简介：
G公司成立于2001年，注册地址位于辽宁省沈阳市，注册资本为人民币3500万元。公司主要经营范围为机械设备制造，主要资产包括三个生产车间。R公司为钢铁集团公司，成立于1998年，注册地址位于辽宁省沈阳市，注册资本为68888万元人民币。因产业重组需要，R公司拟收购G公司全部股权。2013年8月，G公司唯一股东王某与R公司签署《股权转让协议》，将王某持有的G公司100%股权转让给R公司，转让价款为11273.2万元。在债权债务承担方面，王某与R公司在《股权转让协议》中约定，“本协议签署前的G公司债权债务由王某负责和承担，本协议签署后的G公司债权债务由重组后的G公司承担。”在职工安置方面，双方约定G公司部分职工由王某负责解除劳动关系并妥善安置，部分职工的劳动关系由重组后的G承继。本次重组已于2013年12月完成工商变更登记，王某已申报缴纳个人所得税。
2014年2月，G公司主管税务机关对本次重组进行税务检查。经检查后认为，本次重组中，G公司重组前的债权债务由王某负担，并未一并转让，不符合《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定的不征收营业税的规定。因此，认定本次重组的整合形式属资产转让，除需缴纳所得税外，还应当依法缴纳营业税、城建及教育费附加。2014年3月10日，主管税务机关G公司下达了《责令限期改正通知书》，责令G公司于2014年3月30日前进行纳税申报，否则将按照《税收征管法》第四十条之规定对未缴纳的税款及滞纳金采取强制执行措施，并按照《税收征管法》第六十三条、第六十四条进行处罚外，依法移送司法机关追究刑事责任。
针对税务机关的认定，G公司及王某均产生了疑义。G公司及王某认为，本次重组为王某向R公司转让其持有的G公司100%股权，而非G公司向R公司转让G公司的全部资产。本次重组的性质应当被认定为股权转让，不应缴纳营业税、城建及教育费附加。经与税务机关沟通无效，G公司向华税律师事务所提出咨询。华税律师事务所经过审查本案的案件资料后认为，税务机关对本次重组的性质认定错误，王某已经依法缴纳了个人所得税，本次重组的纳税义务已经履行完毕。
目前，本案争议已经得到妥善解决，税务机关最终没有对本次重组征收营业税、城建及教育费附加。
华税观点：
一、本次重组的性质为股权转让
根据51号公告的规定，“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。”从立法目的来看，本条规定的目的在于明确对股权转让交易不征收营业税，而不是界定何种行为应当被认定为股权转让。因此，税务机关以本条为依据认定本次重组的性质为资产转让，为适用法律错误。从文字解释来看，本条仅规定了不征收营业税的情形。若将本条解释为不符合本条规定的情形便应征收营业税，则是对本条规定进行了扩大解释，与税收法定原则产生冲突。因此，51号公告并未规定本次重组需要征收营业税，税务机关的认定没有法律依据。
我国现行税法仅在《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）中规定了股权收购和资产收购的定义。根据财税[2009]59号文第一条的规定，股权收购，是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。资产收购，是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。除此以外没有更加细致的规定，无法用来准确区分股权转让和资产转让。我们仅能根据相关法学理论，对本次重组的性质做如下分析：从转让标的来看，本次重组一并转让了G公司全部资产和相应的公司职工；从转让主体来看，本次重组的交易双方为G公司股东王某和R公司，并非G公司与R公司；从转让后的效果来看，本次重组完成后，G公司作为独立的法人，仍自主经营，并非由R公司直接控制G公司的资产。因此，本次重组不同于仅转让企业资产权属的资产转让。
综上所述，税务机关认定本次重组交易的性质为资产转让并无法律依据；经过分析可知，本次重组实际上应当被认定为股权转让。
二、本次重组不应征收营业税、城建及教育费附加
企业资产转让的，应当按照转让资产的性质缴纳营业税或增值税；但股权转让的，不征收营业税。对于股权转让是否缴纳营业税问题，国家税务总局曾先后多次下发文件，如《国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知》（国税函[2000]961号）、《国家税务总局关于中国建筑工程总公司重组改制过程中转让股权不征营业税的通知》（国税函[2003]12号）等。但对这一问题统一进行明确在于《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）。根据财税[2002]191号第二条的规定，对股权转让不征收营业税。由于本次重组性质上确为股权转让，因此，根据财税[2002]191号的规定不应征收营业税。相应地，本次重组也不应征收城建及教育费附加。
在法律规定不够细致的情况下，容易发生对法条理解不够精准，适用法律错位的情况。这就要求税务机关和广大纳税人熟悉相关法律概念间的区别和联系，综合运用立法目的解释、文字解释、体系解释等法律解释方法对已有法律法规进行正确解读，避免出现类似的争议。我们同时建议广大纳税人在遇到复杂、专业的法律问题时，积极咨询专业人士的意见，依法保护自身的合法权益。
