层高系数法在土地增值税清算中的争议解析

在土地增值税清算中，常见的成本分摊方法有占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预算造价法，除了这种常规的分摊方法之外，还有一种分摊方法在实务中广为使用，这种分摊方法就是层高系数法。

为什么会有层高系数的存在呢？那是因为在一些项目中，在同一栋建筑物内存在不同业态，而这种业态的层高不同，所发生的直接建造成本，比如材料、人工也会明显不同。实务中最典型的情况是底商+住宅模式，底商一般在4.5-6米之间，而住宅一般在3米左右，传统的建筑面积分摊方法没有考虑这种不同层高对开发成本的影响，采用一刀切的方法进行了分摊，没有体现这种成本差异，实质上是有失客观的，而层高系数法恰好可以弥补这种不足。下面我们通过一个案例计算，来对比一下建筑面积法和层高系数法对结果的影响。

一、案例

某市房地产公司清算项目包含不同类型用房，其中普通住宅可售建筑面积20000㎡，已售面积18000㎡，已售收入1.80亿元；非普通住宅可售建筑面积10000㎡，已售9000㎡（住宅层高3米），已售收入0.9亿元；商用房可售建筑面积5000㎡，已售4500㎡，已售收入0.99亿元，其中商用房层高4.5米的有3000㎡，已售2700㎡，已售收入0.54亿元；6米的有2000 ㎡，已售1800㎡，已售收入0.45亿元。扣除项目金额为25000万元。要求按建筑面积分摊法和层高系数建筑面积分摊法分别计算土地增值税。

按层高系数法确认应交土地增值税4647万元，比建筑面积法5200降低553万元，税负率12.60%，较建筑面积法税负下降1.49%。从上面的案例中我们可以看到层高系数法的优势，蛋糕还是这么大，还是25000万元，但是切的方法不一样，得出的效果差异也比较大。

二、争议焦点

层高系数法有一个假设前提，就是层高与成本之间是线性比例关系，在六大成本类型中，只有建安成本的这种线性关系比较明显，其他成本与层高的这种线性关系并不突出。由于在国家总局层面上没有明确是否认可层高系数法，地方税务局有明确支持的，也有将层高系数排除在外，这种差异在实务给企业带来很大的不确定性。

三、地方政策规定

1、浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告

对多个清算单位或不同类型开发产品共同发生的建筑安装工程费，在按建筑面积法计算分摊时，对超标准层高可售房产应按以下方法计算：对层高高于4.5米（含4.5米）低于6米的，其可售建筑面积按1.5倍计算；对层高高于6米（含6米）的，其可售建筑面积按2倍计算。

2、湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见  鄂地税发(2013)44号

单栋建筑物既有住宅又有商业用房的，商业用房建筑成本可以按照层高系数予以调整。其余扣除项目金额不得按层高系数调整。商业用房层高系数=商业用房层高/住宅层高

3、南宁市地方税务局南地税发〔2008〕310号南宁市地方税务局关于土地增值税清算若干政策问题的通知

关于采用层高系数法计算分摊扣除项目金额中，纳税人同一项目中住宅有多种层高高度时如何确定层高系数标准的问题，在采用层高系数法计算分摊扣除项目金额中，纳税人同一项目中住宅有多种层高高度时，以纳税人该项目中层高面积比重最大的住宅层高作为系数1。

4、福州市地方税务局关于房地产开发企业土地增值税若干政策问题的通知  榕地税发〔2008〕108号

房地产开发企业同一项目中包含不同类型房地产的, 其房地产开发成本可采取层高系数计算分配办法： 

在纳税人同一项目(包含不同类型房地产)中，选取住宅层高为基数，设定为1，其他商品层高与住宅层高之比，计算出各自层高系数。

5、河北省地方税务局关于对地方税有关业务问题的解答

对于同一建筑物中包含不同类型房地产的，可以采用层高系数建筑面积法计算分摊。

四、总结

1、层高系数法在实务中各地税务机关对这种成本分摊方法认识不一，笔者认为，在同一清算项目不同业态的建安成本是可以采用层高系数法的，浙江、湖北省税务局已经明文认可。

2、企业在选择层高系数法时，需要统筹考虑项目定位、商住比例等因素，做出适合企业的决策。

文章来源：德居正财税咨询