税之殇 价格偏低且无正当理由——对最高法院首例提审税案判决结果的预测与思考

笔者关注“广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定申请再审”一案，是从今年初开始的。最高人民法院在2015年2月初发布了提审此案的行政裁定书，6月初发布了6月29日开庭审理的公告，6月29日晚，从微博和人民法院报看到最高人民法院上午公开开庭审理此案的一些情况：庭审在审判长主持下有序进行，当事人围绕税务稽查局的主体资格、税务机关能否在拍卖价格之外另行核定应纳税额、如何认定纳税义务人申报的计税依据明显偏低且无正当理由、税务机关追缴少缴税款时是否应当加收滞纳金等问题进行了举证、质证和辩论。

对本案再审结果的预测

说实话，自从看到最高人民法院2014年12月25日作出《行政裁定书》决定提审此案开始，笔者就预测到此案结果了，再加上这次看到最高院29日上午开庭所审理的几个主要事项，笔者更坚定了自己的预测。

此案的再审结果肯定将是——被告税务稽查局败诉。要问原因嘛，很简单，此案或许“主要证据不足”或许“适用法律、法规确有错误”，总之是“违反法律、法规规定”。

至于最高人民法院对此案的审理结果将有两种，一是直接作出终审判决：首先肯定是判决撤销原二审判决以及原税务处理决定，同时直接作出相应裁判；二是发回重审，首先肯定也是裁定撤销原二审判决，同时裁定发回二审法院重新审判。

如果是第一种方式，最高人民法院提审后作出的判决自宣判之日起即是发生法律效力的判决，原告和被告均没有上诉权了。如果是第二种方式，原二审法院重新组成合议庭进行审理后再作出终审判决，而判决结果，是可以想象得到的。

以笔者的法律知识和经验判断，此案将在下次开庭时，由最高人民法院直接作出终审判决，随着审判长的一声法槌而宣告终审结束。媒体称此案是行政诉讼法修订以来由最高人民法院提审的第一案，而笔者印象中，这也是建国以来，由最高人民法院提审的税务行政诉讼第一案。因而此案在全国的关注度和影响力也是第一案，并将载入共和国的法制史。此案背景以及再审缘由

本次最高人民法院提审的此案所涉税务案件为广州市2010年度地税十大稽查案件之一。

2004年，广州市德发房产建设有限公司与拍卖行签订委托拍卖合同，委托拍卖其自有房产。根据拍卖委托合同的约定，竞投者须缴交拍卖保证金港币6800万元。后只有一家公司参与拍卖并以底价1.3亿港元竞买了上述部分房产。

被告即被上诉人税务稽查局检查发现原告上述情况后开始进行调查，向房屋管理部门查询了2003年至2005年间的使用性质相同的房产交易档案材料，收集当时的市场交易价值数据，并与原告委托拍卖的房产的交易价格进行比较、分析，认定原告委托拍卖的房产的交易价格明显低于市场交易价格，属于《税收征管法》第三十五条第（六）项规定的情形。在履行相关程序后根据相关法律法规，作出税务处理决定，认定原告以1.3亿港元将房产出售给他人的交易价格明显偏低，且无正当理由，并根据调查收集到的原告委托拍卖房产的周边房产交易价格：写字楼为5500-20001元∕㎡、商铺为10984-40205元∕㎡、地下停车位为89000-242159元∕个的市场交易价值情况，考虑到原告的房产是整体拍卖，价值可能会比正常交易价格略低的实际情况，以当时市场交易价值较低的停车位85000元∕个、商场10500元∕㎡、写字楼5000元∕㎡的价值进行核算，核定原告委托拍卖的房产的交易价格为311678775元，应以311678775元的标准缴纳营业税及堤围防护费。

理由综述为：由于原告在委托拍卖时，约定的拍卖保证金高达6800万港元，导致只有一个竞买人，并最终只能以底价1.3亿港元成交，是造成交易价值比市场价值偏低的主要原因。原告依法应按房产的实际价值缴纳营业税及堤围防护费。原告申报的计税依据明显偏低，被告作为税务管理机关，依法依职权核定其应纳税额，并作出相应的处理并无不当，也未侵犯原告的合法权益。

原告即上诉人诉称：是为解决债务危机而拍卖房产拍卖，拍买手续合法有效，已按照法律法规足额申报，也不存在滞纳税费的情形。至于只有一人竞买的拍卖，并不违反拍卖法的规定，被上诉人强调上诉人委托拍卖时的保证金数额过高，其实拍卖法对保证金的数额并未加以限制，被上诉人不能证明拍卖行为是无效的，因被上诉人无法认定委托拍卖无效，其无权自行重新核价重新计税。税收征管法第三十五条第六项规定税务部门有权核定税额应当具备“申报的计税依据明显偏低”和“无正当理由”两个条件，上诉人为解决债务危机公开整体拍卖，属于市场化的合法交易，不存在偏高或偏低的情形，被上诉人适用该条款核定税额属于理解法律错误。诉求：撤销原审判决以及被上诉人作出的《税务处理决定书》，退回已交税款及滞纳金、堤围防护费及滞纳金；判决被上诉人赔偿上诉人因缴纳税款及滞纳金、堤围防护费及滞纳金所产生的利息损失。

理由综述为：公司是为解决债务危机而拍卖房产，拍卖手续合法有效；稽查局认定公司未足额申报缴纳营业税和堤围防护费缺乏依据，公司已按照法律法规足额申报，也不存在滞纳税费的情形。

原告即上诉人因不服被告作出的税务处理决定而提起行政诉讼以及上诉但均败诉，2013年向最高人民法院申请再审，2014年12月，最高院经审查作出了前述提审的决定。

对争议焦点的看法

从最高人民法院今次开庭审理时当事人举证、质证和辩论所围绕的事项看，争议的焦点为：

一、税务稽查局的主体资格

对于此问题，笔者认为，对于税务稽查局查处此案的资格，法院会作出完全的支持而非部分支持，也即，税务稽查局的独立执法资格，税务稽查局对非“偷逃抗骗税”案件的查处职责，都会得到法院的支持。至于理由，笔者不想作过多阐述，也许以后笔者将专题撰文（某法院对类似案件正在再审，待判决后再写），也许这次法官会告诉大家。其实，理由很简单，税务稽查局既有“专司”之职，同时更是法律、法规赋权的“税务机关”之一。

二、税务机关能否在拍卖价格之外另行核定应纳税额、如何认定纳税义务人申报的计税依据明显偏低且无正当理由

这是本案的核心问题，且兹事体大，影响深远。

（一）首先，笔者认为，税务机关对于“纳税义务人申报的计税依据明显偏低且无正当理由”的，完全有权进行调整计税基础，但是，何谓“正当理由”，却是税企争议的祖宗。且“正当”两字在中国汉字的语义通常指行为的合理性和合法性，也就是“无正当理由”除了意指不合理外，还含有不合法的意思，这样一来，要指控纳税人“无正当理由”就更难了，这也将是本案中税务稽查局征税行为的致命伤。

痛定思痛，在本案判决后，建议在以后的税收立法中，将这项改为“计税价格明显偏低且不具有合理商业目的的”，同时明确列示“不具有合理商业目的”的情形。既减少税企争议，也便于税务机关和人民法院对此作出正确的判定。

（二）其次，拍买行为合法性及拍买价格公允性的判定，是此案的命门。

被告认为：由于原告在委托拍卖时，约定的拍卖保证金高达6800万港元，导致只有一个竞买人，并最终只能以底价1.3亿港元成交，因此“此次拍卖存在明显瑕疵”。经向房屋管理部门查询、收集当时的市场交易价值数据，并进行比较、分析后，认定原告以1.3亿港元将房产出售给他人的交易价格明显偏低，且无正当理由，据此核定计税价格为3.1亿元而查补税、费、金1100多万元。

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对于上述问题，笔者有如下看法：

（一）只有一个竞买人的拍卖行为是否合法，要根据现有法律规范来分析。

我国《拍卖法》第二十八条规定：委托人有权确定拍卖标的的保留价并要求拍卖人保密。第三十七条规定：竞买人之间、竞买人与拍卖人之间不得恶意串通，损害他人利益。第三十八条规定：买受人是指以最高应价购得拍卖标的的竞买人。《拍卖法》关于买受人及成交价格的规定有：第三十八条：买受人是指以最高应价购得拍卖标的的竞买人。第五十一条：竞买人的最高应价经拍卖师落槌或者以其他公开表示买定的方式确认后，拍卖成交。

另外，我国与拍卖相关的法律法规及规章现有：《中华人民共和国拍卖法》、商务部《拍卖管理办法》、国家工商局《拍卖监督管理办法》、国土资源部《招标拍卖挂牌出让国有建设用地使用权规定》，最高人民法院《关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》。但是在这些法律规范中并没有规定“同一标的物的竞买人必须在两人以上”才合法。也就是说，相关法律法规并不要求，实际上也不可能规定每一个拍卖标的都必须对应两个或两个以上竞买人参加竞买。笔者认为，对于拍卖行为，关注的重点应当是整个拍卖程序是否遵循了公开、公平、公正的原则（如拍卖人是否于拍卖日七日前按规定发布了拍卖公告等），同时，是不是违法设置了限制条件影响公平、公正竞争。

因此，在现行法律法规没有规定竞买人必须在两人以上的情况下，以竞买人只有买受人一人而认定该拍卖行为有瑕疵，进而认定拍卖（价格）无效，是有执法风险的。

（二）价格是否偏低、理由是否正当

本案被告在作出处理时以及在诉讼中辩称：在拍卖活动中只有一个竞买人参与拍卖，且房产是以底价成交的，认定原告以1.3亿港元将房产出售给他人的交易价格明显偏低（交易价值明显低于市场价值），且无正当理由，同时考虑到原告的房产是整体拍卖，价值可能会比正常交易价格略低的实际情况，以当时市场交易价值较低的停车位、商场、写字楼的价值进行核算，核定原告委托拍卖的房产的交易价格为311678775元。

对于这种比价方式以及核定计税价格方式，笔者持保留态度。不动产不同于其他物品，其价值与价格非常难以以“合理”来衡量，尤其是在整体出售时，更是难以确定。相关的土地使用权价款及增（减）值、建造质量与成本、层高与朝向、设计布局、景观人文等等，都将影响价值与价格。还有销售动机，如本案中原告提出的“为解决债务危机而拍卖房产”是否属于合理？同时，本案中被告以当时市场交易价值较低的停车位、商场、写字楼的价值进行核算确定计税价格又是否恰当。是不是还会出现第三种定价方式或价格。

当然，这些都只是笔者的认知，也许都是谬论。对于“税务机关能否在拍卖价格之外另行核定应纳税额、如何认定纳税义务人申报的计税依据明显偏低且无正当理由”，最终以人民法院的判决为准。

此外，笔者也坚持认为：对于经查实并有确凿证据支持的，申报的计税依据明显偏低又无正当理由的纳税人，税务机关完全有权核定其应纳税额。如，纳税人销售货物或者应税劳务、销售应税服务，价格明显偏低并无正当理由的，税务机关有权核定其营业额；纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，价格明显偏低并无正当理由的，税务机关有权核定其营业额。笔者认为，在特定情形下，计税价格不等于销售价格，对于网上流传的那种将计税价格（销售额或营业额）混同于商业销售价格，继而以税务机关不是价格行政管理机关为由，得出税务机关无权认定计税价格是否偏低的结论，笔者持坚决否定的态度。

（三）税务机关追缴少缴税款时是否应当加收滞纳金

对于这个问题，很简单，解决了第二个问题也即此案是否需要补缴税款的问题后，滞纳金的问题自然有了答案，依照《税收征管法》第五十二条进行判断即可。

现行税法对于少缴税款，只规定企业所得税的特别纳税调整是加收利息，其他税种的少缴税款均是加收滞纳金。至于有关对少缴税款加收滞纳金与行政强制法对滞纳金规定的衔接，又需另外撰文了，本文不再涉及。

此案虽尚未审结，但已经带给我们很多思考。有人认为要等一切都明了了才能评析，而笔者却喜欢用已知的少许资料对未知的全案进行复盘和预测。由于此案现有的资料很少，既未见到税务稽查局作出的处理决定，也未见到二审判决书，更未见到相关证据材料，笔者只是根据从网络查找到的有限资料（可以说是只言片语），仅凭自己作为一名稽查审理人员对税案的天然感知，对法律知识微弱的理解，利用周六时间草就了此文，不敢说是评述，就算是对此案的思考吧。

在此，还得表明一个观点，对于此案的涉及的纳税人和稽查同仁，本人没有丝毫不敬的意思，而是很敬佩你们，不管是纳税人维权也好，稽查局履行职责查案也好，你们都是好样的。因为，本案发展到由最高人民法院提审，输赢其实已不那么重要了，不管是纳税人还是税务机关胜诉，都是法律的胜利，是我们国家法制建设的进步。可以预见，本案的终审对本案是结束，而对税收法治则是迈出了重要的一步。

笔者认为，税务稽查不仅仅是一项工作，更多的是一种博弈，更是一门艺术，一个个稽查案件就是一件件艺术品，需要攻坚克难的能力，需要缜密无遗的谋局，需要心怀若谷的指引。

同时，对于新常态下的经济业务，例如怎么判定计税价格是否公允，是否需要调整，如何合理调整，这是值得好好思考的，也是需要大智慧的，有待有识之士共同探讨。