不结转收入可否结转“税金及附加”
根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号），原“营业税金及附加”科目的名称调整为“税金及附加”科目。同时，利润表中的“营业税金及附加”项目也调整为“税金及附加”项目。
值得注意的是，名称调整后的“税金及附加”科目，核算的税费种类也同时发生了重大改变。根据财会〔2016〕22号文件精神，“税金及附加”科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加、地方教育附加及房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税和土地增值税等相关税费。这些税费在原“营业税金及附加”和“管理费用”科目分两部分核算，但是具体如何操作，财会〔2016〕22号文件并未给出明确的规定。
案例1：A房地产开发企业2016年10月销售开发产品预收款2220万元，企业所得税预计计税毛利率15%，一般计税方式下预缴增值税60万元，根据预缴增值税申报缴纳城市维护建设税4.20万元、教育费附加1.80万元、地方教育附加1.20万元；当月申报缴纳城镇土地使用税30万元、印花税1万元、车船税2万元、土地增值税43.20万元。如何会计处理？
方案一：根据实际缴纳税金结转至“税金及附加”科目。（单位：万元，下同）
借：应交税费——预交增值税 60
应交税费——城市维护建设税 4.20
应交税费——教育费附加 1.80
应交税费——地方教育附加 1.20
应交税费——土地增值税 43.20
应交税费——城镇土地使用税 30
应交税费——印花税 1
应交税费——车船税 2
贷：银行存款 143.40
借：税金及附加 83.40
贷：应交税费——城市维护建设税4.20
应交税费——教育费附加 1.80
应交税费——地方教育附加 1.20
应交税费——土地增值税 43.20
应交税费——城镇土地使用税 30
应交税费——印花税 1
应交税费——车船税 2
假定该企业除上述业务外，并无其他业务，则2016年第四季度企业所得税预缴申报时，利润总额为-83.40万元，特定业务计算的应纳税所得额为300万元[2220÷（1+11%）×15%]。实际利润额为216.60万元（-83.40+300），应预缴企业所得税54.15万元（216.60×25%）。
方案二：不结转收入，“税金及附加”科目也不全部结转计提。
借：应交税费——预交增值税 60
应交税费——城市维护建设税 4.20
应交税费——教育费附加 1.80
应交税费——地方教育附加 1.20
应交税费——土地增值税 43.20
应交税费——城镇土地使用税 30
应交税费——印花税 1
应交税费——车船税 2
贷：银行存款 143.40
借：税金及附加 33
贷：应交税费——城镇土地使用税 30
应交税费——印花税 1
应交税费——车船税 2
假定该企业除上述业务外，并无其他业务，则2016年第四季度企业所得税预缴申报时，利润总额为-33万元，特定业务计算的应纳税所得额为300万元。实际利润额为267万元（-33+300），应预缴企业所得税66.75万元（267×25%）。与方案一税金相差12.60万元（66.75-54.15）。
为什么有上述差异呢？《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2015年版）填报说明》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”规定：从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额。房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额填入此行。这里并未包括税金及附加，城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、土地增值税合计50.40万元在企业所得税季度申报阶段没有能够扣除。
案例2：B房地产开发企业2016年12月预收房屋一年租金111万元，当期无进项税额抵扣，申报缴纳增值税11万元、城市维护建设税0.77万元、教育费附加0.33万元、地方教育附加0.22万元，税金及附加合计1.10万元，当月结转收入8.33万元[111÷(1+11%)÷12]。请问配比结转8.33万元的税金及附加是0.0917万元（1.10÷12），还是直接结转全部租金的税金及附加1.10万元呢？显然这里应当结转全部租金的税金及附加。
营改增前，营业税税金及附加与收入存在配比关系，营改增后，一般计税方式下，增值税与收入不存在直接配比关系，相应税金及附加与收入也不存在配比关系，预缴税款及简易计税尽管可以做到配比结转，但是增值税无论一般计税或者简易计税，从简化处理方面考虑应该有一贯性的原则。
根据上述案例分析，无论会计是否结转收入成本，笔者均主张当期实际缴纳的税金及附加可以一次性结转。
文章来源：吕丽 樊剑英
