房地产企业土地增值税清算补退税的税会处理！
房地产开发企业开发房地产项目，从开始开发到项目全部竣工、办理结算时一般需要几年的时间，而土地增值税的征收是按项目计算的，在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入实行预征土地增值税的方式，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。但是无论是预征时缴纳的土地增值税，还是清算时缴纳的土地增值税，均可以在当期的企业所得税税前扣除。一般情况下，房地产开发企业在土地增值税清算时，不是需要补缴土地增值税，就是应当退还土地增值税，同时，也就会涉及企业所得税的问题，这样，不是需要补缴企业所得税，就是应当退还企业所得税。
一、土地增值税清算后应退（补）税的情形
《关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号，以下简称“81号公告”）第一条规定，企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的，该亏损应按照税法规定向以后年度结转，用以后年度所得弥补。后续开发项目是指正在开发以及中标的项目。其第二条规定，企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照以下方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目各开发年度多缴的企业所得税税款，并申请退税。
（一）该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目各开发年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：各年度应分摊的土地增值税＝土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）。81号公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入，但是不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。
（二）该项目各开发年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。
（三）按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致相应年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。
（四）企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在该项目各开发年度累计实际缴纳的企业所得税；超过部分作为项目清算年度产生的亏损，向以后年度结转。
81号公告取消了《关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第29号，已废止）规定的房地产开发企业只有在注销前才可以申请退还企业所得税的做法。按照81号公告的规定，企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，就可以申请退税。总结起来，就是在土地增值税清算后，如果发现企业各开发年度多缴企业所得税，说明土地增值税清算前企业处于盈利状态。土地增值税清算中，企业为补缴土地增值税造成的亏损，且当年有其他后续开发项目的，各开发年度多缴纳的企业所得税才不允许退还。除此情形以外，企业如果因为土地增值税清算导致亏损，其各开发年度多缴纳的企业所得税均允许退还。
二、案例解析
土地增值税清算后，企业如何计算应补或应退的企业所得税？如何做相应的会计处理？在实务中，有很多房地产开发企业对这两个问题处理得并不妥当。
本文以两个案例分别分析企业进行土地增值税清算后应补和应退土地增值税时，该如何计算应补或应退的企业所得税及如何做相应的会计处理。
案例1：
甲房地产开发企业于2015年3月开始开发某房地产项目，2016年6月部分项目竣工开始对外销售，2018年9月项目全部竣工并销售完毕，11月进行土地增值税清算，整个项目共缴纳土地增值税1500万元，其中2016年、2017年、2018年预缴土地增值税分别为300万元、520万元、80万元，2018年清算后补缴土地增值税600万元。2016年、2017年、2018年实现的项目销售收入分别为15000万元、26000万元、4000万元，其中增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入分别为1400万元、3000万元、600万元。2016年、2017年、2018年缴纳的企业所得税分别为30万元、180万元、10万元（预缴）。该企业2018年度企业所得税汇算清缴出现亏损，应纳税所得额为-420万元。企业当年没有后续开发项目，拟申请退税。项目开发各年度应退（补）企业所得税计算过程如下。
（一）计算项目开发各年度应分摊的土地增值税
（1）2016年应分摊的土地增值税＝土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）＝1500×〔（15000－1400）÷（15000＋26000＋4000－1400－3000－600）〕＝510（万元）。
（2）2017年应分摊的土地增值税＝土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）＝1500×〔（26000－3000）÷（15000＋26000＋4000－1400－3000－600）〕＝862.5（万元）。
（3）2018年应分摊的土地增值税＝土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）＝1500×［（4000－600）÷（15000＋26000＋4000－1400－3000－600）］＝127.5（万元）。
（二）计算项目各开发年度应退（补）的企业所得税
（1）2016年度应调整应纳税所得额＝应分摊的土地增值税－已预缴的土地增值税＝510－300＝210（万元），这210万元就是应当补缴的土地增值税，同时应当调减2016年度应纳税所得额210万元，应退企业所得税＝210×25%=52.5（万元），因为2016年只缴纳企业所得税30万元，因此，实际上只能退还已缴纳的30万元。剩余的22.5万元企业所得税再换算成应纳税所得额，即为90万元（22.5÷25%），作为亏损额，向以后年度结转。
（2）2017年度应调整应纳税所得额＝应分摊的土地增值税－已预缴的土地增值税＝862.5－520＝342.5（万元），这342.5万元就是应当补缴的土地增值税，同时应当调减2017年度应纳税所得额342.5万元，再加上2016年度结转的弥补亏损额90万元，实际上2017年度应调减应纳税所得额＝342.5＋90＝432.5（万元），应退企业所得税＝432.5×25%=108.125（万元），因为2017年已缴纳企业所得税180万元，因此，应全额退还已缴纳的108.125万元。
（3）2018年度应调整应纳税所得额＝应分摊的土地增值税－已预缴的土地增值税－清算补缴的土地增值税＝127.5－80－600＝-552.5（万元），552.5万元即为应调增的应纳税所得额，再弥补汇算清缴亏损额420万元，实际上2018年度应纳税所得额＝调增的应纳税所得额－汇算清缴亏损额＝552.5－420＝132.5（万元），应补缴企业所得税＝应纳所得税额－已预缴所得税额＝132.5×25%－10＝23.125（万元）。
2016年应退还企业所得税30万元，2017年应退还企业所得税108.125万元，2018年汇算清缴应补缴企业所得税23.125万元，实际上甲房地产开发企业在2018年度企业所得税汇算清缴后应取得退还的企业所得税＝30＋108.125－23.125＝115（万元）。
（三）相应的会计处理
1.补缴土地增值税的会计处理（单位：万元，下同）
（1）计提补缴的土地增值税时：
借：税金及附加600
贷：应交税费——应交土地增值税600
（2）缴纳土地增值税时：
借：应交税费——应交土地增值税600
贷：银行存款600
（3）结转缴纳的土地增值税时：
借：本年利润600
贷：税金及附加600
2.取得退还的企业所得税的会计处理
（1）收到返还税款时：
借：银行存款115
贷：以前年度损益调整115
（2）结转以前年度损益调整时：
借：以前年度损益调整115
贷：利润分配——未分配利润115
案例2：
乙房地产开发企业于2015年4月开始开发某房地产项目，2016年8月部分项目竣工开始对外销售，2018年11月项目全部竣工并销售完毕，12月进行土地增值税清算，整个项目共缴纳土地增值税1550万元，其中2016年、2017年、2018年预缴土地增值税分别为630万元、875万元、245万元，2018年清算后退还土地增值税200万元。2016年、2017年、2018年实现的项目销售收入分别为18000万元、25000万元、7000万元，其中增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入分别为3000万元、6500万元、500万元。2016年、2017年、2018年缴纳的企业所得税分别为180万元、320万元、80万元（预缴）。该企业2018年度汇算清缴应纳税所得额为380.875万元。项目各开发年度应退（补）企业所得税计算过程如下。
（一）计算项目开发各年度应分摊的土地增值税
（1）2016年应分摊的土地增值税＝土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）＝1550×［（18000－3000）÷（18000＋25000＋7000－3000－6500－500）］＝581.25（万元）。
（2）2017年应分摊的土地增值税＝土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）＝1550×［（25000－6500）÷（18000＋25000＋7000－3000－6500－500）］＝716.875（万元）。
（3）2018年应分摊的土地增值税＝土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）＝1550×［（7000－500）÷（18000＋25000＋7000－3000－6500－500）］＝251.875（万元）。
（二）计算项目各开发年度应补（退）企业所得税
（1）2016年度应调整应纳税所得额＝应分摊的土地增值税－已预缴土地增值税＝581.25－630＝-48.75（万元），这就说明2016年度因为多缴纳土地增值税而减少了应纳税所得额48.75万元，因此，应当调增2016年度应纳税所得额48.75万元，应补缴2016年度企业所得税＝48.75×25%＝12.1875（万元）。
（2）2017年度应调整应纳税所得额＝应分摊的土地增值税－已预缴土地增值税＝716.875－875＝-158.125（万元），这就说明2017年度因为多缴纳土地增值税而减少了应纳税所得额158.125万元，因此，应当调增2017年度应纳税所得额158.125万元，应补缴2017年度企业所得税＝158.125×25%＝39.53125（万元）。
（3）2018年度应调整应纳税所得额＝应分摊的土地增值税－已预缴土地增值税＝251.875－245＝6.875（万元），这就说明2018年度因为少缴纳土地增值税而增加了应纳税所得额6.875万元，因此，应当调减2018年度应纳税所得额6.875万元，汇算清缴应纳税所得额为380.875万元，实际上2018年度汇算清缴应纳税所得额＝380.875－6.875＝374（万元），应纳所得税额＝374×25%＝93.5（万元），汇算清缴应补缴企业所得税额＝应纳企业所得税额－已预缴企业所得税额＝93.5－80＝13.5（万元）。
（三）相应的会计处理
1.退还土地增值税的会计处理
（1）取得退还的土地增值税时：
借：银行存款200
贷：以前年度损益调整200
（2）结转以前年度损益调整时：
借：以前年度损益调整200
贷：利润分配——未分配利润200
2.2018年汇算清缴补缴企业所得税及补缴2016年和2017年的企业所得税的会计处理
（1）计提补缴的税款时：
借：以前年度损益调整65.21875
贷：应交税费——应交所得税12.1875（2016年度）
——应交所得税39.53125（2017年度）
——应交所得税13.5（2018年度）
（2）缴纳税款时：
借：应交税费——应交所得税65.21875
贷：银行存款65.21875
（3）结转以前年度损益调整时：
借：利润分配——未分配利润65.21875
贷：以前年度损益调整65.21875
三、关于滞纳金和给付利息的提示
笔者对土地增值税清算时涉及的补（退）土地增值税和企业所得税，是否加收滞纳金或给付利息的问题做出如下提示。
（一）土地增值税的补（退）问题
《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第八条规定，纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。
《税收征收管理法实施细则》第七十八条规定，《税收征管法》第五十一条规定的加算银行同期存款利息的多缴税款退税，不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。
从上面的政策规定可知，土地增值税清算后，企业如果应补缴土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不缴纳滞纳金，超过规定期限补缴税款的，应当缴纳滞纳金。土地增值税清算后，税务机关退还企业的土地增值税，不付利息。
（二）企业所得税的补（退）问题
土地增值税清算后，如果企业补缴企业所得税，不需要缴纳滞纳金。因为在土地增值税清算前企业不存在少缴企业所得税的问题，补缴的企业所得税是因为清算土地增值税导致的。《税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。由此，这种补缴税款行为，不属于《税收征收管理法》第三十二条规定的未按照规定期限缴纳税款的行为。只有企业在税务机关规定的补缴税款期限内未缴纳税款，才能在期满之后缴纳加收滞纳金。如果税务机关退还企业所得税，则国家不给付利息。这是因为退还的企业所得税是由于房地产开发企业的土地增值税是实行先预缴后清算的征收方式，因此，按照《税收征收管理法实施细则》第七十八条的规定，税务机关对这种情况不给付利息。
作者：李霄羽；单位：国家税务总局新民市税务局
文章来源：注册会计师 周旋
