转让车位使用权相关涉税政策分析

众所周知，无法办理权属登记的不动产不可销售。然而现实中有些开发商却与业主签订车位使用权转让合同，一次性收取租金或与业主签订长期租赁合同，约定租赁期满后赠送使用权。房地产开发企业销售无产权的地下车位，与业主签定《地下车位使用合同》，合同中明确约定:租赁使用年限为自合同签订之日至20年期满，20年期满后同意免租金继续使用车位，不再另行签订使用权租赁协议，直至小区住宅土地年限期满自行解除。该合同实质是将标的物的所有权进行永久性转让，不存在使用期限的问题。同时合同约定，车位价为一次性支付。购卖方拥有车位的使用权、处置权，可以出租、转让，不受房地产公司的管理、控制。房地产企业销售无产权的地下车位应当如何纳税？

一、增值税。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（《营业税改征增值税试点实施办法》附：销售服务、无形资产、不动产注释）规定，转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。因此，转让无产权的地下车位永久使用权，应当按照“销售不动产”税目计算缴纳增值税。

二、土地增值税。在实操中，有一种观点认为转让无产权地下车位属于租赁行为，不应当缴纳土地增值税。其理由是：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条第(二)款明确规定：“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应成本和费用。”因此，土地增值税征收的前提是发生产权转让，出售或转让应当以办理相应产权为标志，产权未发生转移就不构成出售或转让。转让地下车位实质上是一种出租行为，产权未发生转移，所以，转让无产权地下车位不缴纳土地增值税。以湖北省为例：鄂地税发〔2014〕63号规定：纳入整体项目规划的其他类型的地下建筑物，包括房地产开发企业自用、出租，以及未取得产权销售许可与业主签订产权转让合同或签订有限年度的使用权合同的，因其产权未发生实际转移，故不属于土地增值税征税范围，其对应的土地成本及建安成本不允许列入土地增值税扣除项目。该观点正确与否？

首先，征收土地增值税的前提是否必须发生产权转移？土地增值税是对出售或者以其他方式有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的行为所征收的税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定，所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。第四条规定，所称的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。说明：“以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为”，这里的其他方式，应该是出售所有权以外的方式，包括转让永久使用权，与有无产权没有关联。

其次，转让无产权车库永久使用权到底是一种什么行为？无产权车位一般主要有两种：人防车位和作为配套设施建设使用、未单独办理产权登记的车位。前者的所有权不属于开发商也不属于全体业主，后者的所有权一般归全体业主。这里抛开产权归属问题，单就让渡车位永久使用权的行为作分析界定。开发商与业主签订长达20年的租赁合同，并约定租期满后赠送使用权。这意味着签此合同的业主对有关车位享有长期占有、使用、转租的权利，并承担有关风险，事实上从开发商处承接了与对应车位所有权有关的全部收益和风险。另外，开发商收取的车位出租费已相当于其同期销售有产权车位的价格。由此可见，开发商这种转让行为，除不能履行产权登记手续外，性质与转让车库所有权的销售行为并无二样。因此，应当将该种长期让渡车库使用权、一次性收取报酬的行为视同销售行为。

其三，转让是否属于土地增值税的征税范围？《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发﹝2006﹞187号）第四条第三款规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校等公共设施，按以下原则处理：建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。可见，不能办理产权登记的车库在建成后有偿转让的，应计算收入并在扣除成本和费用后缴纳土地增值税。虽然其中没有对转让车库永久使用权作出明确规定，但笔者认为这里的“有偿转让”应按照实质重于形式的原则认定，除出售所有权的方式外，还包括转让永久使用权。因此，笔者认为，无论是有偿转让人防车位的永久使用权，还是有偿转让属于全体业主的无产权车位永久使用权，其本质都是变相销售行为，都应纳入土地增值税征税范围。

三、房产税。根据《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发〔2003〕89号)规定:鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税。根据《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》(财税〔2005〕181号)规定:自用的地下建筑，按以下方式计税，对于与地上房屋相连的地下建筑，如房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等，应将地下部分与地上房屋视为一个整体，按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。无产权车位长期使用权转让，增值税方面是按照“销售不动产”缴纳增值税，土增税方面有视同销售有不视同销售的，房产税方面如何处理？如按增值税一样视同销售，则开发商不应缴纳房产税；如同一些省市对土增税的规定一样不视同销售，则长期使用权的转让就是租赁，开发商应按从租计征缴纳房产税。对此问题，房产税方面未见总局文件。中国的不同税种之间各行其是，互相矛盾，法理不通，此即一例。如沈地税函〔2016〕54号规定：在2016年4月10日前清算结束的房地产开发项目，已将房地产开发企业长期出租地下停车位、一次性收取的租金确认为清算收入的，不征收房产税，对已按从租缴纳的房产税应予退还。既不符合上述条件，又不符合免税地下人防工程的地下停车位，均按从租计征房产税。该规定就是把房产税和土增税捆绑认定了，不征土增税就征房产税，征了土增税就不征房产税。在笔者看来，按照“实质重于形式”原则，转让永久使用权就是一种销售不动产行为。转让地下车位永久使用权后，业主长期占有、使用、转租的权利，因此，业主应当为房产税的纳税义务人。根据《财政部、国家税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》(财税地字〔1986〕8号)的规定，个人所有的非营业用的房产免征房产税。

四、企业所得税。《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十三条规定：企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。企业利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。也就是说，对于未独立建造的地下室（无论是否有产权）均作公共配套处理，其成本由可售面积分担。应当注意：因为开发的商品房用途不同，比如商业用途与住房用途不同，有可能作为两个甚至于两个以上成本核算单位。而对地下停车场的成本是否分摊土地成本以及共同的成本费用，公共设施的费用等如何归集直接影响着企业所得税的结果。根据国税发〔2009〕31号文第二十九条的规定，企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：（一）占地面积法。（二）建筑面积法。（三）直接成本法。（四）预算造价法。根据上述规定，不同房地产类型共同的成本、费用包括土地使用权成本、开发成本、开发费用等。地下停车场分摊的成本应当经过二次分配之后确认的成本作为公共设施费用在可售面积中进行分摊。

《企业所得税实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用。不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。根据这条规定，确认企业所得税应税收入的基本原则为权责发生制。即只要是当期的收入，不论款项是否收到都要作当期收入。不属于当期收入的，即使收到款项，也不作为当期收入。但是《企业所得税法实施细则》第十九条又规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。根据第十九条规定，企业预收的租金收入，要按照收付实现制的原则确认收入。针对上述问题，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第一条对租金收入的确认作了更加明确的规定，即根据实施条例第十九条规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度且租金提前一次性支付的，根据实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。对纳税人取得的租金收入，根据国税函〔2010〕79号文件的解释，在计入应纳税所得额的时间确认上有两种处理方法。一是按照收付实现制的原则确认收入。即出租方按照交易合同或者协议规定的承租人应付租金的日期确认收入。此项规定适用于出租方与承租方虽然签订了跨年度租赁合同，但是合同约定租金不是提前一次性支付的，而是分期支付或者在租赁期满后一次性支付租金的情形。二是按照权责发生制原则确认收入。即出租方对提前一次性收取的租金，可以在合同规定的租赁期内，按照收入与费用配比的原则，分期均匀计入相关年度。分期确认的一次性收取的租金应当符合以下条件：⑴租赁期限跨年度；⑵租金提前一次性支付。如不同时符合以上两个条件，租金后付，应按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条的规定处理，即按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。因此地下停车场在企业所得税上不存在分摊成本费用，因此，地下停车场在以后销售或租赁，就不存在扣除成本或计提折旧费用。

五、契税。《财政部、国家税务总局关于房屋附属设施有关契税政策的批复》(财税〔2004〕126号)规定:“对于承受与房屋相关的附属设施(包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼及储藏室)所有权或土地使用权的行为，按照契税法律、法规的规定征收契税;对于不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的，不征收契税。”由于受让地下车位使用权不涉及产权转移，所以不需缴纳契税。

六、印花税。根据《合同法》有关规定，从法律性质上讲，车位使用权有偿转让协议，符合租赁合同特征及法律要求。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》规定：财产租赁合同属于印花税征税范围，应按合同总金额的千分之一缴纳印花税。

文章来源：中汇武汉税务师事务所十堰所   纪宏奎