房企跨期业务补开增值税发票有例外规定
房企补开跨期业务增值税发票有例外规定
段文涛/文
营业税改征增值税自2016年5月1日全面推开，在实务中存在税制转换日前后交叉的一些业务（称为“跨期业务”）。判断一项跨期业务是缴纳营业税还是增值税，应以其法定纳税义务发生时间为标准，而不能由税务机关或纳税人任意选择。该项业务的法定纳税义务发生时间在4月30日之前的，仍应按营业税政策缴纳营业税；纳税义务发生时间在5月1日之后的，就缴纳增值税。
另外，按照营改增政的税收政策规定，本次试点纳税人纳入营改增试点之日前发生的应税行为，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照营业税政策规定补缴营业税。
在实务中，发生上述情形时会带来一个问题，那就是相应的发票开具问题。因为本次营改增政的税收政策规定，自2016年5月1日起，地税机关不再向原营业税纳税人发放发票。
为了解决营改增过渡期跨期业务的发票开具问题，国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）特规定，纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票。同时还明确：税务总局另有规定的除外。
据此，在另有新的税收政策之前，已申报缴纳营业税但未开具营业税发票的原营业税纳税人，应在2016年12月31日之前及时按规定开具编码为 “603 已申报缴纳营业税未开票补开票”的增值税普通发票，但不得自行开具或申请代开增值税专用发票。需说明的是，如果在以后，国家税务总局出台新的政策，延续该项补开增值税发票的政策，则按新规定执行即可。
在上述情形中，销售自行开发的房地产项目的纳税人又是其中的特例。
房地产项目开发周期长，不同企业、不同项目的实际情况也不尽一致，如有的房地产企业，在营改增以前收取了预售房屋款项，但至今仍未实际交房，或实测面积未定等等；还有地税机关对房地产开发企业的营改增之日以前的原营业税事项的检查及补缴营业税等。
如何看待房地产开发企业在营改增后相关跨期业务的发票开具问题呢。
国家税务总局2016年第18号公告发布的《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（简称“第18号公告”）中规定，销售自行开发的房地产项目的纳税人，2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得开具或申请代开增值税专用发票。
国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号，简称“第23号公告”）在作出“纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票”的规定时，也留下了一项例外规定，即“税务总局另有规定的除外”。
那么，前述第18号公告关于房地产开发企业跨期业务开具增值税发票的规定，是否即为第23号所称的“税务总局另有规定的除外”中的例外情形呢？
前述第18号公告中只规定了房地产企业营改增以前收取并已缴营业税的预售款，未开具营业税发票的可以开具增值税普通发票，没有规定开具此类增值税发票的截止时间。而对此类补开增值税发票事项统一作出截止时间规定的第23号公告发布于第18号公告之后，那么第18号公告这种没有规定截止时间的表述，能否理解为就是第23号公告所称的“税务总局另有规定的除外”中的例外情形呢？
相关正式文件，对此没有明确规定。而国家税务总局在对第23号公告的解读中，以举例的方式写到：纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票，税务总局另有规定的除外，如《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号) 规定：小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得申请代开增值税专用发票。本条规定并无开具增值税普通发票的时间限制。
对于本条解读，有人提出，这里只是对小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，开具跨期业务的增值税发票作了规定，而没有对一般纳税人销售自行开发的房地产项目，开具跨期业务的增值税普通发票是否有时间限制作出解释，因此，一般纳税人的房地产开发企业在2016年12月31日以后是否还能这样补开增值税发票尚不明确。
对此，笔者倒是认为，第18号公告只是因行文的格式需要，分别对房地产开发企业中的小规模纳税人和一般纳税人，补开跨期业务的增值税发票作了规定，其实质规定是一致的。至于总局对23号公告的解读中，只提及小规模纳税人而未提及一般纳税人，这是举例的一种方式，并不代表房地产企业中的一般纳税人就不能如此执行。在此问题上，两者应当是一致的。
因此，房地产开发企业（包括一般纳税人和小规模纳税人）销售自行开发的房地产项目，在营改增全面推开（2016年4月30日）之前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，但不得自行开具增值税专用发票或者申请代开增值税专用发票。
