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房地产开发企业装修款的收入定性及销售精装修房税务处理

2020-09-15分类:财税小白必看
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房款之外收取的装修款,应当确认商品房销售收入还是建筑业(装修)收入?这是房地产开发企业反复纠结的一个税务问题。下面,笔者结合实务案例,就两种不同的收入定性在税务处理实务中遇到的问题进行解剖,并在此基础上提出自己的主张,即:收入定性取决于业务定性。

一、财税实务中两种不同的收入定性

房款之外收取的装修款,其收入的税务定性,国家层面有待明确,各地执行口径差异较大,这里仅选取湖北、广西和W市开展深入解析。

(一)收入定性:销售不动产

1、湖北版收入定性

原湖北省国税局2017年4月28日发布的《湖北省营改增政策执行口径(第五辑)》第10条问答明确,“根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号),房地产开发企业对其开发毛坯房装修以后销售的,可就房款连同装修款一并开具发票,也可就房款和装修款分别开具发票,但房地产开发企业对其开发毛坯房进行的装修成为所售不动产的组成部分,其随房款收取的装修款应一并按照销售不动产缴纳增值税。”

该执行口径自2018年1月1日起废止。

2、广西版收入定性

原广西壮族自治区地税局发布的《《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法(试行)》(广西壮族自治区地方税务局2018年第1号)第三十一条(二)项规定,“纳税人在销售开发产品的过程中,随同房价向购房人收取的装修费、设备安装费、管理费、手续费、咨询费等价外收费,应并入房地产转让收入。”

(二)收入定性:销售建筑服务

W市没有明文,其内部掌握的口径,随房款一并收取的装修款,如果不包含在《商品房销售合同》的房价内,在计算土地增值税时,可以不纳入清算收入,其成本不计算扣除项目金额。

二、两种不同收入定性的税务分析

(一)开票编码和增值税适用税目的矛盾

依据湖北版收入定性,房开企业可就房款和装修款分别开具发票,其随房款收取的装修款应一并按照销售不动产缴纳增值税,这样必然导致开票编码和增值税适用税目不一致。

(二)收入定性在不同税种之间是否保持一致

湖北、广西等省市仅就某个单一税种(增值税或者土地增值税)给出了收入的税务定性,那么其他税种,比如企业所得税作为主要税种是否与增值税或者土地增值税的收入定性保持一致。

(三)收入定性将改变纳税义务发生时间

实务案例:

2018年5月房地产开发企业甲公司与业主分别签订《商品房预售合同》和《房屋装修合同》,分别收取A项目房款100000万元和装修款20000万元。该商品房于2019年12月办理竣工验收,2020年1月开始装修,2020年6月装修完毕并交付业主。

税务分析:

1、当装修款20000万元定性为“销售不动产”时,其增值税纳税义务时间为2020年6月交房时;

2、当装修款20000万元定性为“销售建筑服务”时,其增值税纳税义务时间为2020年1月开始装修时。

(四)收入定性可能导致侵蚀税基

实务案例:

乙公司B项目随房价收取装修款30000万元,实际装修成本为10000万元,成本利润率高达200%。

税务分析:

1、对于增值税而言,由于销售不动产和建筑服务的适用税率相同,收入的税务定性不会影响整体税负。

2、对于企业所得税而言,收入的税务定性不会产生永久性差异。

3、对于土地增值税而言,如果定性为“销售不动产”,则土地增值税清算时,其增值额将增加17000万元(30000-10000×130%),并相应拉高增值率、适用税率和应纳土地增值税额;如果定性为“销售建筑服务”,则装修款无需缴纳土地增值税,从而严重侵蚀土地增值税税基。

(五)收入定性可能导致损害纳税人权益

实务案例:

接上例甲公司A项目。

税务分析:

1、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第九条规定,“开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”

2、甲公司A项目于2019年12月竣工验收,依据国税发[2009]31号第九条规定,如果随房价收取的装修款定性为“销售不动产”,则装修款20000万元应当于2019年12月确认为企业所得税收入,而此时装修尚未开始,实际发生的装修成本为0元,将导致甲公司提前缴纳企业所得税,一定程度上给纳税人增加了税收负担;如果A公司后期无收入实现,后续发生的装修成本形成亏损而不能退税,客观上损害了纳税人权益。

3、实操中,甲公司与主管税务机关沟通,于2019年12月商品房竣工验收时,装修款20000万元按照预计毛利率预计毛利额,计入当期应纳税所得额;然而,这样操作与第九条完工产品据此结算实际毛利额的规定明显相悖。

三、不同收入定性应当取决于业务定性

结合房地产开发业务的特殊性,对于随房价收取的装修款,笔者认为不能搞“一刀切”的简单定性,而应当首先分析和判断开发业务的定性。

(一)业务定性决定财务和税务定性

1、对于随房价收取的装修款,单纯地以会计准则或者税法条款给出收入定性,犹如无源之水,无本之木。任何一项财务或税务定性,它应当而且只能取决于业务定性。

2、房地产开发作为一项特殊的业务,商品房作为一项特殊的商品,从立项、规划、开发建设、预售到竣工交付,都有它的特殊性。其开发业态(如:住宅、商业)在立项和规划环节已经确定,交付标准(如:毛坯房、全装修房)在建设和预售环节已经备案。

3、如果建设和预售环节已经备案为毛坯房,那么销售装修房业务的实质就是两项业务,一是销售毛坯房业务,二是毛坯房装修业务。商品房竣工验收应当是针对毛坯房的竣工验收,商品房完工以毛坯房竣工验收为标志。因此,随房价收取的装修款应当定性为“销售建筑服务”,其企业所得税收入的确认以装修进度为准,不会导致提前缴纳税款。

4、如果建设和预售环节已经备案为装修房,那么其实质就是一项业务,即销售装修房。商品房的竣工验收应当是针对装修房的竣工验收,商品房完工以装修房竣工验收为标志。因此,随房价收取的装修款应当定性为“销售不动产”。国税发[2009]31号第九条规定的结算实际毛利额的时点应当在装修房竣工验收时,不会损害纳税人相应权益。

5、《湖北省人民政府关于促进全省建筑业改革发展二十条意见》(鄂政发[2018]14号)第四条规定,“2019年1月1日起,全省各城市新建商品住宅中,全面推行一体化装修技术。”

也就是说,从2019年1月1日起,湖北省新建商品住宅的备案和交付标准为一体化装修房,其随房价收取的装修款应当定性为“销售不动产”。

为此,武汉市住房保障和房屋管理局、武汉市市场监督管理局联合印发通知,启用新修订的《武汉市商品房买卖合同》(武房发[2020]7号),新版合同要求明确商品房的交付标准为全装修商品房或者毛坯商品房。

6、既然业务定性决定财务和税务定性,那么会计收入的定性,增值税、土地增值税和企业所得税等各个税种的税务定性,应当保持一致。各行其是,不仅增加纳税人遵从成本,也会增加税务机关的征管成本,更与尊重业务的客观规律直接相悖。

(二)装修价格明显偏低的应当调整

1、鉴于商品房卖方市场的常态化,开发商假以装修之名抬举房价并侵蚀税基的情况,将在一定程度上客观存在。

2、《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第四十四条规定,“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的,主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)”

3、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第九条规定,“纳税人有下列情形之一的,按照房地产评估价格计算征收:(一)隐瞒、虚报房地产成交价格的;(二)提供扣除项目金额不实的;(三)转让房地产的成交价格低于房地产评估价格,又无正当理由的。”

4、《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条规定,“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。

5、2017年5月10日,武汉市住房保障和房屋管理局召开“关于召开全市房地产市场专项整治行动的工作推进会”,出台精装修限价令,武汉全装修房将根据房屋备案价执行分段指导价。售价低于1万的,全装修不高于2000元;售价1万-1.5万的,全装修不高于2500元;售价1.5万-2万的,全装修不高于3000元;售价2万-2.5万的,全装修不高于3500元;售价2.5万-3万的,全装修不高于4000元;售价3万以上的,全装修不高于5000元。

6、笔者建议,开发商销售毛坯房随房价收取的装修款符合“销售建筑服务”的收入定性时,如果收取的装修款存在明显偏高情形,应当依据上述规定主动调低建筑服务收入和调高销售不动产收入,从而规避税务风险。

需要提示的是,备案的是全装修商品房还是毛坯商品房,应当有相应的资料留存。有的开发商只是口头上确认了毛坯房备案,却无法提供相应的证据支撑,最终也是徒劳。

房地产企业销售精装修房如何涉税处理

大家知道,毛坯房不仅在装修时资源、能源、材料上的浪费都较大,而且装修扰民、房屋渗漏等现象都很普遍。而相比之下,精装修则比较环保,对房屋公共部位的破坏也少得多,可以降低邻里之间、业主和物业公司之间的矛盾,可以说是符合创建“和谐社区”的要求。并且政府政策引导和鼓励开发商开发的商品房采用一次性装修或菜单式装修模式,购买精装房无论对自住或投资都是非常方便省心的事。所以,精装房是住宅产业化发展的必然趋势。房地产公司以此为噱头,美其名曰:销售房屋送装修、送家电等。那么,销售精装房如何缴纳增值税?土地增值税、企业所得税如何处理?购买方如何缴纳契税以及印花税?是否应当缴纳个人所得税?小编今天就带大家来了解一下:

1、增值税 

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号 )《附件1:营业税改征增值税试点实施办法 》第十四条条规定,下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。根据以上规定,房地产公司销售精装修房,已在《商品房买卖合同》中注明的装修费用(含装饰、设备等费用),已包含在房价中。因此,不属于税法中所称的无偿赠送,无需视同销售。“营改增”后,国家税务总局未明确房地产企业销售精装修房,附带赠送装修、家电等应如何缴纳增值税,但部分省市发布了具体的处理意见。房地产开发企业销售精装修房,已在《商品房买卖合同》中注明的装修费用(含装饰、家具、家电等费用),各省市的认定比较统一,因已经包含在房价中,均认为无需视同销售,应按照销售不动产适用税率缴纳增值税。如《湖北省营改增问题集》:房地产企业销售不动产,将不动产与货物一并销售,且货物包含在不动产价格以内的,不单独对货物按照适用税率征收增值税。例如,随精装房一并销售的家具、家电等货物,不单独对货物按适用税率征收增值税。房地产企业销售不动产时,在房价以外单独无偿提供的货物,应视同销售货物,按货物适用税率征收增值税。例如,房地产企业销售商品房时,为促销举办抽奖活动赠送的家电,应视同销售货物,按货物适用税率征收增值税。

2、土地增值税

在计算土地增值税时,销售销售精装房应当按照取得的全部收入作为土地增值税应税收入。但对土地增值税的扣除上,装修支出与家具、电器等动产设施的加计扣除上有所区别。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)的规定,房地产开发企业销售已装修的房屋,其装修费用可以计入房地产开发成本。上述装修费用不包括房地产开发企业自行采购或委托装修公司购买的家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品(如窗帘、装饰画等)所发生的支出。因为开发毛坯房进行的装修构成不动产的组成部分,其发生的成本可以作为房地产开发成本,并且允许作为加计扣除基数。但根据《建设部关于印发〈商品住宅装修一次到位实施细则〉的通知》(建住房〔2002〕190号)规定,住宅装修工程中不含住宅不能构成不动产附属设施和附着物的家具、电器等动产设施。因此,对于装修中所使用的家具、电器等动产设施,计算土地增值税时可以据实扣除,但不得加计20%,并且也不得作为房地产开发费用扣除的基数。 

3、企业所得税处理

一般来说,房地产公司促销购买的家具、电器等予以费用化,计入销售费用。但建造精装房购买的家具、电器等属于统一“标配”,并且连同房屋一并销售给买家。根据企业所得税收入与成本费用配比原则,装修过程中购买的家具、电器等应当予以资本化,计入开发成本,按照规定结转的成本允许税前扣除。

4、契税     

根据《国家税务总局关于承受装修房屋契税计税价格问题的批复》(国税函〔2007〕606号)相关规定,房屋买卖的契税计税价格为房屋买卖合同的总价款,买卖装修的房屋,装修费用应包括在内。因此,客户在购买精装修房时,应以《商品房买卖合同》中注明的销售总价(含装饰、设备等费用)作为计算契税的计税价格。

5、个人所得税   

《财政部、税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部、税务总局公告2019年第74号)规定:企业在业务宣传、广告等活动中,随机向本单位以外的个人赠送礼品(包括网络红包,下同),以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品,个人取得的礼品收入,按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税,但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。所以,对企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品,不论是送装修,还是送家电等,均不征收个人所得税。

6、印花税    

印花税是对对签订商品房合同的双方征收。根据《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税〔2006〕162号)第四条规定,对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。房地产公司销售的精装修房时,应以《商品房买卖合同》中注明的销售总价(含装饰、设备等费用)作为印花税的计税价格。按产权转移书据适用税率万分之五计算缴纳印花税。但对个人购买的住房,根据《财政部、国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税〔2008〕137号)第二条的规定,对个人销售或购买住房暂免征收印花税。

“销售精装房”与”买房送装修”,税差在哪里?

壹、“销售精装房”与”买房送装修”的增值税问题

(一)销售精装房

国家税务总局公告2016年第18号规定,房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

财税〔2016〕36号附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定,纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。

第四十条规定,一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。

第十四条规定,下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:

1、单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

2、单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

3、财政部和国家税务总局规定的其他情形。

根据上述规定,(1)房地产公司销售精装修房的:

①在《商品房买卖合同》中注明的装修费用包含在房价中的,装修费属于价款的一部分,作为房地产开发企业的一般纳税人,应将所有价款一并按销售不动产10%税率计算缴纳增值税;

②单独注明装修费的,销售房地产带装修是一项销售业务,商品房也属于房地产企业的存货,但不属于增值税概念中的货物,因此,既不属于混合销售也不属于兼营,即使分别注明金额或是分别签订合同,有应将收到的全部价款(含装修费)按销售销售不动产10%税率计算缴纳增值税(也遵从了原国税函[1998]53号的精神,虽然已作废)。

(2)房地产公司销售房地产送装修的,装修不属于无偿赠送,不需要视同销售,收到的全部价款按销售销售不动产10%税率计算缴纳增值税即可。

注意:如果房地产公司在销售精装房的同时赠送家具、家电,不属于税法中所称的无偿赠送,与送装修一样也无需视同销售;但如果房地产公司将销售精装修房和房屋中的家具、家电等分别进行开票的,则精装修房按销售不动产适用10%的税率,房中的家具、家电等按销售货物适用16%的税率(按兼营处理)。

贰、“销售精装房”与”买房送装修”的土地增值税问题

国税发〔2006〕187号第四条第四款规定,房地产开发企业销售已装修的房屋,其装修费用可以计入房地产开发成本。

  根据上述规定,房地产开发企业销售已精装房的装修费,作为房价的一部分,不论是否单独开票,装修支出均可以计入房地产开发成本,并作为土地增值税的扣除项目,并可以加计20%的扣除。但是对可移动的动产设施(如可移动的家用电器、家具、日用品、装饰用品等),不构成工程实体,不符合土地增值税扣除项目的内容,不能作为成本项目扣除。

  房地产公司销售房地产送装修的,装修部分没有取得收入,不需要视同销售作为土地增值税的应税收入纳税,卖房后发生的装修支出只能作为销售费用的一部分据实列支,土地增值税前扣除的期间费用是按比例计算的而不是据实列支。

叁、“销售精装房”与”买房送装修”的印花税问题

 财税〔2006〕162号第四条规定,对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。产权转移书据,按书据所载金额万分之五贴花。

《印花税暂行条例》规定,建筑安装工程承包合同、购销合同均按万分之三贴花。

《花税暂行条例实施细则》规定,同一凭证,因载有两个或者两个以上经济事项而适用不同税目税率,如分别记载金额的,应分别计算应纳税额,相加后按合计税额贴花;如未分别记载金额的,按税率高的计税贴花。

根据上述规定,房地产公司销售精装修房时,在《商品房买卖合同》中注明销售总价含装修费的,以全部价款按产权转移书据作为印花税的计税依据,按万分之五贴花;在《商品房买卖合同》中分别注明房款和装修费的,房款部分按产权转移书据作为印花税的计税依据,按万分之五贴花,装修费部分按建筑安装工程承包合同按万分之三贴花(单独注明家具家电金额的,按购销合同,按万分之三贴花);销售房产送装修的,只就全部价款按产权转移书据作为印花税的计税依据,按万分之五贴花即可,装修部分并未单独注明金额,也未单独签订合同,因此,不需要贴花。

肆、销售精装房”与”买房送装修”的企业所得税问题

国税发[2009]31号第二章第五条规定,开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款,包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等,凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的,应按规定全部确认为销售收入;未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的,可作为代收代缴款项进行管理。

企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入的实现。

国税函[2008]875号规定,企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

  根据上述规定,房地产公司销售精装修房时,在《商品房买卖合同》中不论是否单独注明装修费,均应以全部价款作为企业所得税收入的计税价格,减去合理的成本费用(含装饰、设备等直接成本)为应纳税所得额,计算缴纳企业所得税。房地产企业销售房产送装修(或送家电)的,类似于买一赠一,不需要视同销售,按总价确认收入计算缴纳企业所得税即可,发生的装修支出,作为销售费用据实扣除即可。

伍、“销售精装房”与”买房送装修”的契税问题

国家税务总局《关于承受装修房屋契税计税价格问题的批复》相关规定,房屋买卖的契税计税价格为房屋买卖合同的总价款,买卖装修的房屋,装修费用也应包括在内。

根据上述规定,客户在购买房地产公司销售的精装修房时,《商品房买卖合同》中不论是否单独与注明装修费,均按全价作为计算契税的计税依据计算契税;地产企业销售房产送装修的,装修费并未另支付费用,按支付的房价作为计算契税的计税依据计算契税即可。

陆、“销售精装房”与”买房送装修”的附加税费问题

 城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加以实际缴纳的增值税应纳额作为计税依据,乘以适用税率计算缴纳城建税(7%或5%或1%)、教育费附加(3%)、地方教育附加(2%)。即因增值税异同而定。

柒、“销售精装房”与”买房送装修”的房产税问题

国税发〔2003〕89号规定,鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前,对房地产开发企业而言是一种产品,因此,对房地产开发企业建造的商品房,在售出前,不征收房产税;但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。

根据上述规定,房地产销售的精装房,在销售前,如果已经自用(如作为售楼处),应申报缴纳房产税,房产税的计税有依据自然包括房产的所有成本(即含装修费 );如果出售前没有自用则不涉及房产税的问题,即不论是“销售精装房”与”买房送装修”都不没有房产税的问题。

近年来,受高端购房者需求或房地产限价等因素的影响,大量房地产开发企业采取了毛坯房与精装修捆绑销售的模式,从而引发了新的税务问题。下面将结合国家及地方税收政策及征管口径,对捆绑销售精装房涉及的增值税、企业所得税及土地增值税三大税种进行深入分析,以利于纳税人正确进行税务处理。

一、增值税

目前,房地产开发企业销售精装房的具体方式主要有两种:一是将毛坯售房款和装修款一并签订合同、一并收取价款并开具发票;二是将毛坯售房款和装修款分别签订合同、分别收取价款并分别开具发票。两种不同的操作方式装修款如何缴纳增值税有两种不同的税务处理方式:一种是将装修款作为销售不动产收入,分别按照9%的税率或5%的征收率(简易计税项目)计算缴税,且应在收到预收款的当期按照3%的预征率预缴;另一种是将装修款作为提供建筑服务收入,分别按照9%的税率或3%的征收率(简易计税项目)计算缴税,且在收到预收款的当期无需预缴增值税。应如何认定我们从增值税税目及计税依据确定、纳税义务发生时间及税款缴纳方法进行分析如下:

3、税款缴纳方法

根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第十条规定:一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税;第十二条规定:一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

综上,房地产开发企业销售精装房,应以取得的毛坯售房款和装修款一并按照“销售不动产“税目缴纳增值税,并在取得预收款的当期按照3%的预征率预征,待产权转移时点即交房时点作为纳税义务发生时间按照适用税率或征收率计算申报补退税款。

二、企业所得税

鉴于我国房地产开发经营业务的特殊性(主要是房地产销售采取预售制),2009年国家税务总局下发了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发【2009】31号文件,明确了房地产开发经营业务特殊的所得税处理方法,具体如下:

第九条:企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

第三条:企业房地产开发经营业务包括土地的开发,建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外,其他开发产品符合下列条件之一的,应视为已经完工:

(一) 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

(二) 开发产品已开始投入使用。

(三) 开发产品已取得了初始产权证明

按照上述规定,房地产企业销售开发产品取得的预收款应先按预计计税毛利额调整当期应纳税所得税申报缴纳企业所得税,待达到完工标准后再确认计税收入和计税成本,并对实际毛利额与预计毛利额的差额进行调整。在这种缴税方式下,销售精装房面临两个需要政策进一步明确的实务问题:一是装修款是否作为计算预计毛利额的依据;二是精装房完工标准如何确定。针对这两个问题不同的处理方式因缴税时点不同会对企业的资金流及资金的时间价值产生较大影响,特殊情况下甚至会影响最终的应纳企业所得税额。

1、是否作为预计毛利额依据

关于装修款是否作为计算预计毛利额的依据,关键在于装修收入的所得税定性,如果定性为销售货物(商品房存货)收入,则应在未完工年度作为计算预计毛利额的依据;但若定性为提供劳务(建筑劳务)收入,则在未完工年度无需作为计算预计毛利额的依据,而应按工程完工进度直接确认计税收入。如何定性目前企业所得税法没有明确规定,按照税法原理并结合税务机关目前的操作口径分析,房地产开发企业采取毛坯房与精装修捆绑销售模式(即将精装修作为买房的必备条件),则应将精装修视为销售开发产品的组成部分,将毛坯售房款与装修款一并作为计税依据在未完工年度预缴企业所得税。

2、完工标准如何确定

关于完工标准如何确定,根据31号文规定,开发产品完工标准应按照竣工备案、投入使用及取得初始产权证明三者孰早的原则确定。实务中只有毛坯房竣工备案才能进行装修,即毛坯房竣工备案时点精装修尚未或刚刚开始,无法交房投入使用,往往造成竣工备案年度和交房年度不一致,这种情况下所得税完工年度如何确定目前税法没有特殊规定,结合现行政策及实际情况进行分析有以下三种处理方式:

(1)严格按照31号文的规定,在竣工备案年度将毛坯售房款与装修款一并确认计税收入。这种处理方式虽然看似符合政策规定,但由于毛坯房竣工备案年度装修尚未或刚刚开始,大部分装修成本还未发生,提前确认收入违背了配比原则,会造成企业提前交税甚至多交税(如果装修成本发生年度没有足够的收入配比)。

(2)将毛坯售房款与装修款一并在交房年度确认计税收入。这是一种比较宽松的处理方式,可以保证收入成本配比并延缓缴税时间,但不符合31号文的规定,存在较大的税收风险。

(3)将毛坯售房款在竣工备案年度确认收入,装修款在交房年度确认收入。这是一种折中的处理方式,未完全违背 31号文的规定,不会造成延迟纳税,又符合配比原则,不会提前交税或多交税。

综上,31号文关于开发产品完工标准之规定的初衷,是为防止纳税人长期不结转计税收入而造成少缴税款或延迟纳税,但31号文出台已10年之久,无法适应企业经营业务的新变化,房地产企业销售精装房若要采取上述二、三种处理方式,建议与主管税务机关进行有效的专业沟通。

文章来源:梁好财税工作室

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