房企囤地缴纳土地闲置费的涉税风险与破解之道
实务中，房地产开发企业取得了土地使用权后，由于报批报建手续或资金紧张等各种原因，不能按规定的动工日期进行开发，这样一方面造成了土地资源闲置浪费，另一方面会支出一笔价格不菲的土地闲置费。这笔费用有什么涉税风险？又该如何破解？本文带您揭晓答案。
一、土地闲置如何界定？
《闲置土地处置办法》(中华人民共和国国土资源部令第53号)第二条规定:“闲置土地，是指国有建设用地使用权人超过国有建设用地使用权有偿使用合同或者划拨决定书约定、规定的动工开发日期满1年未动工开发的国有建设用地。
已动工开发但开发建设用地面积占应动工开发建设用地总面积不足1/3或者已投资额占总投资额不足25%，中止开发建设满1年的国有建设用地，也可以认定为闲置土地。”
根据文件规定，房地产开发企业取得土地后发生上述规定情形，会被认定为闲置土地。
二、土地闲置费如何收取？
（一）国土资源部相关规定：
《闲置土地处置办法》(中华人民共和国国土资源部令第53号)第十四条规定:“除本办法第八条规定情形外，闲置土地按照
下列方式处理：
1、未动工开发满1年的，由市、县国土资源主管部门报经本级人民政府批准后，向国有建设用地使用权人下达《征缴土地闲置费决定书》，按照土地出让或者划拨价款的20%征缴土地闲置费。
2、未动工开发满两年的，由市、县国土资源主管部门按照《中华人民共和国土地管理法》第三十七条和《中华人民共和国城市房地产管理法》第二十六条的规定，报经有批准权的人民政府批准后，向国有建设用地使用权人下达《收回国有建设用地使用权决定书》，无偿收回国有建设用地使用权。”
（二）房管部门相关规定：
《中华人民共和国城市房地产管理法（2019修正）》第二十六条规定：“以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费；满二年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权；但是，因不可抗力或者政府、政府有关部门的行为或者动工开发必需的前期工作造成动工开发迟延的除外。”
根据上述两个文件规定，一般情况下，房地产开发企业取得土地后闲置满一年未满两年，会被征收土地出让金价款20%以内的土地闲置费；如果闲置满两年，会被无偿收回土地。如果遇到不可抗力或者政府原因造成的特殊情况，就不需要缴纳土地闲置费或被收回土地，但是，企业需要留存相关证明资料备查。
实务中，各地国土资源部门针对不同性质的土地收取的土地闲置费标准也是不一样的。例如：《东莞市闲置土地处理办法》（东莞市人民政府令20号）第九条规定：“闲置土地从被确认之日起，由市国土部门依照市规定的土地闲置费征收标准向土地使用者按月计征土地闲置费：
(一) 原批准用于经营性房地产的，每月每平方米5元；原批准用于工业及非经营性用途的，每月每平方米3元。”
(二)属本用地单位或个人直接与农村集体经济组织签订用地协议或以其他投资方式换取农村集体经济组织的土地使用权，已改变该宗土地原貌，但因项目、资金未落实而搁置或丢荒的闲置土地，1年以上未动工建设的，每月每平方米5元。”
三、土地闲置费如何进行会计处理？
《闲置土地处置办法》(国土资源部令第53号)第十四条规定：“土地闲置费不得列入生产成本。”
这一规定符合《企业会计准则》精神，因为土地闲置费通常是由于企业经营管理方面原因造成的，是企业的“沉没成本”，不符合《企业会计准则》“资产”的定义与确认条件，没有给企业带来经济利益的流入，不是形成开发产品的必要支出，所以不能计入“开发成本”。
因此，土地闲置费属于企业的管理成本，在会计处理上应该计入房地产开发企业当期损益“管理费用”中。
四、土地闲置费如何进行税务处理？
(一)土地增值税规定
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函
【2010】220号）第四条规定：“房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。”
(二)企业所得税规定
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发【2009】
31号)第二十七条规定：“开发产品计税成本支出的内容如下：
土地征用费及拆迁补偿费：指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。”
根据上述两个文件规定，房地产企业缴纳的土地闲置费在土地增值税清算时不得扣除，而所得税方面的规定，土地闲置费可以计入开发产品计税成本支出在所得税税前扣除。因此，房地产企业如果发生了土地闲置费用，在进行企业所得税和土地增值税处理时，需要注意两者的区别。
五、土地闲置费的涉税风险与破解之道
（一）土地闲置费属于行政性罚款吗？
土地闲置费虽然是国家土地管理部门在土地出让金外向房地产企业收取的带有一定惩罚性的费用。但是，由于土地是一种特殊的商品，土地闲置费是一种与企业经营活动相关的合理费用性质的支出，不能视为行政性罚款，可以在所得税前扣除。
（二）土地闲置费在会计与所得税处理上的差异
房地产企业缴纳的土地闲置费会计处理时应当计入当期损益，但税法规定不能作为期间费用在当期税前扣除，而应当归集计入“开发成本”，并随着开发产品成本的逐步结转进行税前扣除。税法与会计处理存在明显的差异，就应当按照税法的规定在企业所得税年度申报时进行纳税调整。
实务中，房地产企业财务为了减少税会之间的差异，在会计核算时将土地闲置费计入“开发成本”，这样操作更简化。
（三）土地闲置是不是就不需要交纳土地使用税？
《城镇土地使用税暂行条例》明确规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。”
《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]186号）：“关于有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务发生时间问题的规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”
根据上述两个文件规定，房地产企业取得土地使用权，应当按照纳税义务发生时间和实际占用土地的面积计算缴纳土地使用税，而不能以土地闲置为由不去申报缴纳，这样会带来巨大的涉税风险。
（四）土地闲置避免被收费或收回的办法
1、把握好动工开发的时间，最好在合同约定动工的日期开始快接近一年时，开始实施动工。
2、如果遇到不可抗力或者政府原因造成的土地闲置，企业能够取得相关有利证据资料并留存备查，就不需要缴纳土地闲置费或被收回土地。
3、如果房地产企业不想自行开发，可以转让土地使用权。但是，国家不允许直接转让土地使用权，必须达到投资规模的25％以上或者进行土地成片开发的要使土地达到熟地条件方可转让，否则可能会被政府收回土地。
延伸阅读：房企土地闲置费的税前扣除问题
“土地”作为当今社会最为稀缺的资源之一，是众多房地产企业争宠的资源，当房地产企业拿到土地时，考虑到市场需求不足，暂缓开发，出现许多“囤地”现象。国家专门针对这种现象制定了《闲置土地处置办法》和《城市房地产开发管理暂行办法》等规定，明确指出以出让方式取得土地使用权进行房地产开发，超过出让合同约定的动工开发日期满1年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费；满2年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权。
了解了土地闲置费的征收来由，那么它究竟是什么性质的费用，是否可以在所得税和土地增值税前扣除呢？今天这篇文章主要从这三方面来逐层分析。
一、土地闲置费的性质是什么？
因为土地闲置费是由于企业拿到土地后不及时开发而向政府缴纳的钱，是否应该理解成对企业的一种惩罚呢？如果是罚款，是否就会影响到所得税前扣除呢？
根据《闲置土地处置办法》规定我们可知土地闲置费是指土地使用者在从国家取得土地后，如果未按照提前约定的时期动工开发建设造成土地荒芜、闲置时，按照提前规定好的比例征收的另一种费用，由土地使用者向土地行政主管部门（国土资源局）缴纳的闲置费，取得的是财政部统一监制行政事业性收费票据。因此，不能视为行政性罚金、罚款和被没收财物的损失，而是一种合同违约金。
二、是否可以在所得税前扣除
通过上述分析，我们知道土地闲置费是一种合同性质的违约金，不属于行政性罚款。另外，根据国税2009年31号文第二十七条中规定将土地闲置费在开发产品的土地成本中归集核算，随着销售结转实现在企业所得税前扣除。
因此，交纳的土地闲置费是可以在企业所得税前扣除的。
三、是否可以在土地增值税前扣除
土地闲置费在所得税前扣除的规定是可以跟随产品确认收入的同时在产品成本里面按规定的比例税前扣除，那么在土地增值税清算时，土地闲置费是否也可以在税前扣除呢？
国税函[2010]220号文第四条明确规定房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得在土地增值税前扣除。如果账务核算中计入了土地成本，在土地增值税清算中应该调整出来。
总之，房地产企业因延迟开发交纳的土地闲置费不属于行政性罚款罚没，可以在企业所得税前扣除，但土地增值税前不让扣除
文章来源：房地产财税咨询
