江苏省税务系统土地增值税清算审核案例汇编
——某高校A项目土地增值税清算案例
一、“高校为解住房难，开发项目需清算”——记案例基本情况
(一)开发公司基本情况。某大学响应省、市建设仙林大学城规划，从2003年开始陆续搬迁至仙林新校区。该校为解决新校区教职工上班路途遥远的问题，于2006年11月通过“净地出让”方式取得位于仙林大学城规划用地10.77万平方米，用于建设学校教职工住房。2007年08月甲置业公司成立，为该大学的全资公司，主要业务为建设该大学教职工住房项目。该公司的负责人、财务负责人等均由该大学派人担任。
(二)开发项目基本情况。 A项目即为上述甲置业公司开发的房地产项目，坐落在仙林板块东北角，房屋类型以小高层及多层住宅为主，辅以少量商业及配套设施，属于仙林板块较为常见的小区类型。该项目于2007年10月和2009年10月，分别取得市发改委《关于核准某某置业公司某某开发项目的通知》(宁发改投资字〔2007〕813号)和《关于甲置业公司某某项目继续建设的核准决定书》(宁发改投资字〔2009〕753号)批复，项目主要建设内容为住宅及与之相关配套设施，所建房屋允许上市销售。2010年6月取得市规划局颁发的建设用地规划许可证，自2012年2月起按规定分别取得商品房预售许可证6份。A项目总建筑面积为21.17万平方米，由26幢建筑构成，包括15幢小高层、7幢多层，9班幼儿园1所、社区活动中心1个、商业步行街，其中“普通住宅”合计1,187套，可售面积13.08万平方米；“非普通住宅”合计99套，可售面积1.61万平方米；“其他类型房产”可售面积2.02万平方米。
2016年主管税务机关根据A项目房地产项目登记时提供的《土地取得合同、批文》、《项目规划批文、立项批文》、《销售许可证》以及各年度的财务报表、市房产局网上公示的楼盘销售信息以及发票购领和开具等具体信息、数据，并经实地勘察，评估该项目已达到可清算条件标准。于2017年5月20日向该置业公司送达了《土地增值税项目清算通知书》,企业在签收《清算通知书》的90天之内提交了清算申报表、某税务师事务所出具的《甲置业公司土地增值税清算审核鉴定报告》及其他相关材料。
二、“抽丝剥茧解谜团，分清实质定税源”——记案例清算过程
(一)确定审核思路方法
1.明确审核方案及分工。合理的方案是成功的一半，主管税务机关根据项目基本情况，按收入、扣除项目制定了审核方案，并对清算审核人员进行合理分工。
2.综合收集资料。完善的资料是审核的前提，主管税务机关从三个层面展开了资料收集工作：一是调取、查阅、消化纳税人清算报送的资料；二是与开发公司、清算鉴证单位进行沟通，了解整个项目的开发情况和鉴证单位对项目审核的调整事项。三是综合房地产项目日常管理、企业申报、发票开具、网上房地产销售备案、房屋测绘成果等数据，对项目基本情况、项目类型及面积、收入等进行综合收集和汇总分析。
3.收入、扣除项目预警比对分析。详细的分析是发现疑点的关键，主管税务机关将企业申报的平均售价、建筑安装工程费等四项成本，与网上房地产销售备案价格、同期同类房地产平均售价、《市局房地产项 目四项成本风险预警值表》进行综合对比分析，进一步排查待清算项目涉税风险，对明显异常项目作为后期审核重点。
4.现场走访查看。 实地走访才能对项目有更全面直观的了解，主管税务机关清算审核人员多次对项目进行实地走访勘查，主要对项目区位、建筑类型、品质、商业用房、公建配套情况与资料进行对比核查。
最终，主管税务机关根据综合收集的资料结合实地走访、对比分析的结果对A 项目房地产项目的收入、扣除项目以及相关配套等情况进行全面的审核。
(二)主要疑点分析
通过前期的情况了解和对项目资料的审核，清算审核人员发现该项目明显不同于一般房地产项目。
首先是项目开发背景不同常规。建设该项目的主要目的是为了解决该大学搬迁至大学城新校区后老师上下班路途遥远问题，从申请立项、施工建设及后期销售定位都是大学教职工住宅小区项目，且市、区政府将该项目列为大学城重要的配套设施建设给予了大力支持。根据以往经验，政府支持下特殊背景的房地产项目，常会有一些突破常规商业规则的问题。
其次是开发公司不同常规，该置业公司从负责人到工程、财务、销售管理人员均为大学临时抽调的老师和工作人组成员，没有房地产项目开发和管理经验，公司内部管理包括财务核算上具有明显的高校行政机构色彩。这种非专业特别是具有机关事业单位性质的房地产开发团队，在账务处理、费用归集、成本分摊、票据管理上往往会存在不规范的问题。
再次是项目销售对象不同常规。虽然该项目从土地拍卖、建设、销售都是按市场化房地产开发流程，允许公开上市销售，
但该项目主要销售对象为该大学内部教职员工(一期全部为对内部教职工销售，直到二期才开始对外销售),属于明显的关联关系销售对象，销售定价的独立性、公允性可能会存在问题。
第四是该项目建设、销售过程的不同常规。该项目建设过程中施工方南通某建设公司在建设到一半时因资金链断裂撤出该项目，导致项目停工面临烂尾的危险，并因此与某置业公司发生了诉讼。经过旷日持久的诉讼后，南通某建设公司最终撤出了该项目的开发。这场商业纠纷导致该项目一期在2009年11月才取得房产部门商品房预售许可证，但该大学在未取得预售许可证手续情况下，于2007年先行向内部教职工进行了预售，并收取了50%售房款，后该批购房人在2010年才签订了正式市商品房买卖合同。这种特殊的开发过程、不合规的操作方式，往往会隐含涉税风险，在涉税政策确认上带来困难。
针对项目的特殊性，清算审核人员结合前期收集情况，主管税务机关对纳税人报送的资料进行了全面审核分析，梳理了需要重点关注或审核的以下疑点：
1.该项目主要销售对象为内部教职员工，具有明显的关联关系，其对内销售价格存在明显偏低的情况，税务师事务所出具清算审核报告中并未反映该情况，也未就内部销售收入做出说明或调整。根据企业销售窗口表显示，该项目一期2007年销售，全部为对内部教职工销售，销售收入额为4.05亿元，合计面积8.98万平方米，销售均价为4,504.32元/平方米。而该项目二期2009年11月取得商品房预售许可证后按市场价对外公开销售均价为11,578元/平方米，与企业一期对内销售价格相比，差额巨大。由于该项目一期全部为对内部职工销售，且年代久远，为了高价格对比准确性，经多方查找，清算审核人员从市局契税所取得了与该项目较为接近的仙林馨园2006年12月销售数据，销售均价为5,400元/平方米，比A项目房地产项目对内销售均价4,504.32元/平方米高了近900元/平方米，增幅为16.7%。而根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定：纳税人申报计税依据明显偏低，无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》(苏地税规〔2012〕1号)规定：纳税人申报房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格10%的，税务机关可以委托房地产评估机构对其评估，纳税人申报的转让价格低于房地产评估机构评定的交易价，又无正当理由的，应按照房地产评估机构评定价格确认转让收入。主管税务机关初步分析该公司销售给内部教职员工住宅价格存在明显偏低的情况，但是否存在正当理由?是否需要对销售价格进行调整?需要进一步核实确认。
2. 由于该项目管理团队为非专业的房地产开发团队，成本费用核算、归集、分摊以及票据可能存在不规范的情况。清算审核人员将企业申报归集的前期工程费、基础设施费、建安工程费、开发间接费用等四项成本费用与《市局房地产项目四项成本风险预警值表》进行了综合对比分析(对比分析详见下表)。从分析结果来看，该项目四项成本总额与市局四项成本警戒值合计比对较为接近，但单位面积建筑安装工程费超出预警值18%,存在明显偏高的情况。鉴于该项目的特殊性，以及初步审核时发现分析发现一些有疑问的成本费用支出需要进一步核实。清算审核人员决定将该项目成本费用归集、分摊和票据规范性列为重点审核内容，对扣除项目合同、会计凭证及票据进行全面详查核实。
3、该小区配建有幼儿园、社区中心等公共配套，后期是销售还是无偿移交，手续是否完备，是否需要视同销售来调整收入?需要进一步核实。
4.该公司最终与施工方南通某建设公司不欢而散，对簿公堂，那么与南通某建设公司的费用应如何确定，是否全部结算，是否有合法票据?
5.因该公司未单独核算公共设施配套成本，中介机构在清算时按照建筑面积法归集和分摊公共配套成本是否合理?
6.该公司取得的规划用地总面积11.77万平方的土地，其中包含了代征用地0.99万平方，该项目对外宣传时号称小区将配建占地一万平米的景观绿地公园，是否为代征用地建设而成?如果是的话，该费用是否从扣除项目金额中调减?
(三)审核调整及与纳税人沟通确认
1.对内销售价格偏低核实调整
综合《征管法》、《土增增值税暂行条例》和省局相关规定，对申报房地产转让价格偏低是否需要纳税调整，主要涉及两个判断标准：一是申报转让价格与同期同类房地产销售价格相比是否明显偏低?二是明显偏低有无正当理由?而其中同期时点确定、同类型项目确定、理由是否正当判断，以及如何进行价格调整是主要关键点。围绕这个脉络清算审核人员抽丝剥茧逐一进行了突破。
(1)税企初步沟通遭遇分歧。在前期核实分析的基础上，清算审核人员就该项目对内对外销售情况及对内销售价格偏低问题，询问约谈了该公司法人代表和财务负责人。该公司负责人反响激烈，他认为该项目对内部教职工销售价格是客观真实的，不存在明显低于市场价格，也不存在按市场价格进行调整。理由：一是学校开发该项目并对教职工销售是有历史原因和背景的。主要是为了解决新校区老师上下班路途遥远问题，稳定和调动教职工积极性，并非为了谋求商业利益；二是该单位销售给教职工住宅方案包括购房对象、价格都是经学校党委研究，并经教职工大会审议通过的，销售价格是客观公允的，也得到了上级主管部门认可，也是当时大学城其它高校建设职工住房的通行做法；三是企业认为在2007年初的时候对老师的销售价格并未低于市场均价，甚至当时还有部分已订房的教职工认为价格偏高而要求退房，后期在取得预售许可证之后，即使有本校教职工也是按市场价来进行销售的，并无优惠，所以不存在对内低价销售，不应对收入进行调整。同时他也表示该企业为大学独资企业，并非为了盈利而设立的，在该项目后也无其他开发项目，如果对价格调整，企业也无力承担巨额税款。
(2)艰难还原内部销售事实。鉴于税企在收入确认上的分歧，考虑高校教职工住房项目的特殊性，为了依法依规妥善解决该项目收入问题，清算审核人员多次要求企业补充提供证据资料，证明其对内销售价格不存在明显偏低或有正当理由。由于间隔时间过长，加之资料档案存放和管理人员几经变动，企业能提供的资料少之又少，清算陷入僵局。为了能查清案件事实，如实还原当初内部售房过程，清算审核人员深入学校，与企业财务人员一道从海量档案资料中逐一查找当年内部售房文件、批复等相关材料，并对当年参与内部住房销售的工作人员和购房教职工进行了走访，收集了“购房意向书”、“收款凭据”等原始凭证。正所谓聚沙成塔，通过税企双方共同努力，最终基本搜集完整了当年该大学对教职工售房的证据材料，还原了内部销售主要流程。2006年底，由该大学发布《教职工住宅建设公告》公布学校即将出台关于教职工住宅的销售办法，并要求有购房意向的教职工进行缴款。随后在2007年初，该大学印发了《教职工住宅售房办法》及后续的一系列补充文件，该系列文件详细规定了内部职工购房资格、购房价格、选房及摇号程序等内容。所有有购房意向的教职工经摇号最终确定了所购房源，在缴纳了50%的预售房款后签订了《住宅认购意向书》,《住宅认购意向书》详细列明了所购房源楼层位置、户型、面积、单价、款项支付等必要信息。这部分购房者在2009年11月该置业有限公司取得商品房预售许可证后陆续补签了正式商品房销售合同。
(3)厘清内外销售调整方法。 在基本掌握该大学内部销售情况及相关证据后，清算审核人员内部对该项目对内销售是否需要调整，以及如何调整，产生了不同意见：观点一认为，该项目2006年10月取得立项许可，2007年初工程启动，在启动后不久，该大学制定了《教职工住宅售房办法》, 组织教职工进行了选房并缴纳了50%房款，至2009年11月该项目才取得商品房预售许可允许上市销售。前期预收款项从性质上属于学校为弥补建房资金不足收取的集资建房款，因此该项目对内销售部分属于职工集资建房，应按照集资建房政策来进行清算，对外销售部分按照商业项目进行清算。观点二认为，仍然按照立项来对项目进行整体清算，对向教职工销售房产价格明显偏低的，应按照同期同类的市场价格来进行调整。清算审核人员在扣除项目金额不做调整的情况下对不同观点税款进行了大致测算，结果税款差异十分巨大(方法一：对内对外分开按两个不同项目进行清算，A项目合计应补土地增值税4,740.12万元。方法二：按照同期同类价格进行调整。(1)以购房人在2010年签订正式购房合同网上房地产公布的同期销售均价调整，A项目合计应补土地增值税1.87亿元。(2)根据教职工签订的住宅认购意向书时间仙林周边楼盘均价进行调整，A项目合计应退土地增值税92.72万元）。经过多次内部讨论认为， A 项目从立项、规划、建设到预售许可都是商品住宅项目，未发现有审批文件证明其为集资建房，且该项目发改部门只有一个立项批文，对内对外销售按照两个项目进行清算不符合土地增值税清算单位要求，所以观点一可以排除。
(4)确认同期同类时间基准。 关于方法二中同期同类价格的时间基准是按2007年初教职工与学校签订《购房意向书》的时间还是2010年该公司取得预售许可后与教职工签订的正式《市商品房买卖合同》时间，清算审核人员经充分研究并征求了法制部门意见，认为根据《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第五条：商品房的认购、订购、预订等协议具备《商品房销售管理办法》第十六条规定的商品房买卖合同的主要内容，并且出卖人已经按照约定收受购房款的，该协议应当认定为商品房买卖合同。《商品房销售管理办法》第十六条规定：商品房销售时，房地产开发企业和买受人应当订立书面商品房买卖合同。商品房买卖合同应当明确以下主要内容：当事人名称和住所、商品房基本状况、销售方式、价款、付款方式、付款时间、交付条件及日期等。该置业公司2007年向内部职工售房时签订的《购房意向书》虽不是规范的正式购房合同，但详细列明了房号、楼层位置、户型、面积、总价、付款方式等商品房买卖合同主要内容，并按约定收受了50%购房款，根据最高法司法解释，该《购房意向书》是具有法律效力的商品房买卖合同，其签订时间应为确定同期同类销售的时间基准。
(5)对内售价偏低理由是否正当。在同期比较时间确定后，该公司内部售价偏低理由是否正当成为关键。关于房地产转让售价明显偏低正当理由，苏地税规〔2012〕1号文给出了标准：“下列情形房地产转让价格，即使明显偏低，可视为有正当理由。1、法院判定或裁定的转让价格；2、以公开拍卖方式转让的价格；3、政府物价部门确定的转让价格；4、税务机关认定的其它合理情形”。该公司就对内销售价格问题，虽然陈述了经学校教职工大会审议通过等理由，并提供了相关证据，但相关证据均为学校内部证据，缺乏公允性、独立性，经该单位多方查找，始终无法提供具有公定力的政府部门核批或同意其销售价格的相关文件，不足以证明其对内销售价格偏低理由正当。最终清算审核人员没有采纳该置业公司对内销售价格明显具有正当理由。
为慎重起见，对于该公司对内部教职工售房价格明显偏低行为是否需要调整、如何调整的问题，主管税务机关向市局财行处进行了请示，市局财行处研究后答复：“一、该项目2007年对内部教职工进行销售时，有正式的销售公告、销售办法及流程，同时该校教职工也进行了预售房款的缴纳及签订相关意向书，可以认为该销售行为合法有效；二、该项目因涉及对内部员工销售，故对其销售价格可根据2007年对内进行销售时的同期同类市场价格进行调整。”
(6)对内销售收入调整确定。 经多轮沟通，企业最终承认了当初为了鼓励吸引教职工到新校区工作购房，在内部购房价格上作了适当调低，也认同税务机关对内部职工住房销售价格进行调整，但对税务机关的提供的与该项目较为接近的同期同类仙林馨园2006年12月份5,400元/平方米均价，企业认为从开发企业的品牌影响力、项目地理位置、周边交通状况等方面等均不及仙林馨园的房产，作为价格调整基数不准确。由于当时周边同类开发产品稀少，企业无法提供内部售房当期当地市场同类房产价格，后企业委托土地房地产估价咨询有限公司采用比较法、成本法等方法对该项目一期销售时的市场价格进行了评估，评定价格为5,020元/平方米，并出具了房地产估价报告(房估字2018第F010号)。由于市场评估价格报告系企业委托评估公司出具，公正性和独立性存在疑点，根据苏地税规〔2012〕1号规定，纳税人申报房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格10%的，税务机关可以委托房地产评估机构对其评估，纳税人申报转让价格低于评定交易价，又无正当理由的，应按照评估机构评定价格确认转让收入。主管税务机关又报请市局，由市局指定资产评估机构对该公司内部教职工销售房产市场价格进行了确认，确认同期市场价格为5,020元/平方米。故对该甲置业有限公司开发的A项目一期对内部教职工销售部分房产均价调整为5,020元/平方米。经审核，最终收入调整如下：
①销售普通住宅取得收入9.18亿元，已销普通住宅1,185套，面积13.06万平方米，其中一期对内销售的普通住宅面积为8.06万平方米，销售均价为4,503.84元/平方米，按当期评估价格应该调增销售收入(5,020-4,503.84)×80,617.83=4,161.17万元，确定收入为9.6亿元。
②销售非普通住宅取得收入1.2亿元，已销非普通住宅99套，面积1.61万平方米，其中一期内部销售的非普通住宅面积为9,278.97平方米，销售均价为4,510.64元/平方米，按当期评估价格应该调增(5,020-4,510.64) ×9,278.97=472.63万元，确定收入为1.25亿元。
③销售其他类型房产取得收入1.49亿元，其中：商铺55套、面积5,859.51平方米、收入1.11亿元；车位390个、面积5,120.08平方米、收入2,541万元；储藏室461个、面积4,061.49平方米、收入1,237.89万元；社区中心、幼儿园未销售。经审核确定收入无调整。
合计对该项目收入调整4,633.8万元，企业对调整结果也表示了认可。
2.其它调整项目
(1)经审核查实，由于扣除项目支出不符合土地增值税规定要求等原因，应调减扣除项目金额1,308.95万元，其中编标费、服务费、办公费、审计费等应计入管理费用、销售费用列支的费用计入成本项目进行扣除应调减157.95万元，支付材料款、工程款等成本费用票据不符合规定不允许扣除合计应调减711.66万元，属于代垫费、往来款等不应有企业或项目支出费用217.57万元。另外该项目总包方曾因资金链断裂撤出该项目，后该公司自行开发该项目，发生了甲供材重复列支221.76万元。
该企业建安成本偏高，主要是因更换施工方，施工工期过长等原因导致， 剔除不允许扣除费用后，允许扣除的建筑安装工程费经审核已全部实际支付并取得合法票据，无关联方交易，且全部与该项目有关。单位建安成本超出市局预警值比例由18%降至9%,属于正常区间范围。
(2)经实地核实查明，该项目公共配套中的幼儿园一幢，建筑面积2,993.15平方米，占地面积为4,713.6平方米，已将产权办至该公司名下，未移交给当地政府、公用事业单位或业主委员会，幼儿园未销售自用。另审核中发现该项目社区中心一幢，建筑面积4,359.05平方米，由于自行改变建筑结构未取得房产部门测绘数据，无法办理权属登记手续，未对外销售，也未移交当地政府、公用事业单位或业主委员会，目前实际由该公司对外出租。清算审核人员认为，依据国税发〔2016〕187号文件规定，幼儿园、会所等公共设施，建成后产权属于全体业主所有的或建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的以及建成后有偿转让，计入收入的，其成本、费用可以扣除。该项目幼儿园和社区中心发生的成本费用4,863.36万元不符合上述规定，故不得从土地增值税扣除项目中扣除。
(3)该公司与南通某建设公司的费用应如何确定，是否全部结算，是否有合法票据?根据司法部门最终确定的结果，该公司所欠南通某建设公司的工程款已全部付清，并取得了合法票据。所以，最终清算审核人员认为可以依据司法部门的认定结果来对该公司和某的结算情况进行扣除 。
(4)因该公司未单独核算公共设施配套成本，所以此次审核不采用此分摊方法，核定允许扣除的公共配套设施费为0元。
(5)该公司取得代征用地9,978.60平方米，确实在开始计划建设成景观绿地公园，作为项目的一个卖点。但是，后期因仙林地区停车紧张，该地块已被街道征用改建成了公共停车场对外经营，且建设停车场的费用并非该公司所出，所以该疑点可以消除。
(6)代收的城市基础设施配套费、白蚁防治费等代收费用共计3,587.15万元不能作为扣除基数，应予以剔除。
至此，A项目所有困扰清算审核人员多时的清算疑点已全部得以解决。
(四)审核结论
最终经对甲置业公司A项目土地增值税清算税款进行审核，确认如下：
1.普通住宅：收入总额9.6亿元，扣除项目金额9.18亿元，增值额4,247.75万元，应缴土地增值税1,274.32万元，已缴土地增值税1,836.75万元，应退土地增值税562.42万元。
2.非普通住宅：收入总额1.25亿元，扣除项目金额1.14亿元，增值额1,130.03万元，应缴土地增值税339万元，已缴土地增值税240.86万元，应补土地增值税98.15万元。
3.其他类型房产：收入总额1.49亿元，扣除项目金额1.08亿元，增值率37.76%,应缴土地增值税1,223.71万元，已缴土地增值税457.53万元，应补土地增值税766.18万元。
合计A项目应缴土地增值税税额2,837.05万元，实际已缴2,535.14万元，应补301.9万元。清算结论下达后，纳税人无异议，并在规定间内将应缴税款缴纳入库。
三 、秉持税心听企声清算合理也合情 记案例清算启示
近年来，现代城市中高校的郊区化特点越来越显著,由于空间的限制，大部分高校都由城市中心地带向郊区转移，同时各地为了抢夺教育资源和人才资源，纷纷推出大学城规划，出台各种优惠政策吸引高校建设新校区。为了吸引和激励教职工扎根新校区，在地方政府支持下，很多高校都在新校区开发建设教职工住宅项目，采取独资或与其他房地产开发企业合资的方式组建房地产开发公司，来进行房地产项目的开发，这种现象在这样高校云集的城市尤为常见。通过本案例中的项目清算，我们认为对高校所开发的房地产项目，应把握高校建房的独有特点，进行有别于其他纯商业性的房地产项目来进行清算。
(一)要关注高校房地产项目普遍存在的内部销售价格偏低问题，但行使价格调整权要慎重。 高校开发教职工住宅项目销售给内部职工，通常销售价格都会低于同类同期市场价格，但高校建房行政色彩浓厚，明显有别于纯商业开发项目。商业开发项目的最终目的是为了获取更多的利润，而很多高校开发住宅项目主要是缩短教职工上下班时间，给教 职工提供方便、便捷、舒适的居住环境，同时也是为了留住或吸引更多优秀人才前来任教。综合《征管法》和总局、省局关于土地增值税房产转让价格调整规定，只有计税依据明显偏低，并无正当理由，才属于税务机关自由裁量的调整范围，但在实践中什么是“正当理由”一直是一个难题，也是容易引起税企争议，甚至引发诉讼。苏地税规〔2012〕1号文，对“正当理由”引入了法院、仲裁、物价等部门的公权力认定，以及公开拍卖方式的独立第三方中介机构认定，还有税务机关合理认定，给基层行使价格调整权提供了可操作的判断指引。在高校房地产项目清算中，对于向教职工以偏低的价格销售房产，是否属于“计税依据明显偏低且无正当理由”,要结合高校建房的实际情况，特别是有关公权力部门对其对内销售价格的确认、认可文件综合判定，不能简单的认为是“计税依据明显偏低”就行使价格调整权，以免使清算陷入税企争议的漩涡或者引发诉讼。但是对于确实明显偏低，又不能提供证明正当理由证据的，税务机关也要勇于行使价格调整权，以维护国家税法权威和税收权益。
(二)要关注高校房地产项目中的特殊行为，对政策适用要结合具体案例分析。由于高校的特殊背景，出于吸引、支持考虑，对高校房地产项目，政府及有关部门往往会给予开口子、给予一些特殊政策，导致高校项目经常出现一些不同于常规房地产项目的特殊操作、特殊行为，如像本项目中企业在尚未取得预售许可前对职工售房并收取房款，先签订购房意向书再签订正式购房合同等，都属于不正常的房地产行为。这些特殊行为政策适用难度大、涉税风险高，也容易引起税校争议，应予以重点关注，结合具体情况分析交易行为的本质，准确适用相关政策。
(三)注重沟通做到合法合理合情。高校是特殊的群体单位，社会地位高、影响大，高校建房项目又是地方党委政府大力推进的项目。对涉及高校房地产项目清算，要坚持执法与服务、合法与合理并重，在清算中要加强与高校的充分沟通，认真倾听学校意见，及时研究解决高校反映的涉税诉求，取得高校的理解和支持。本案中，税务机关与高校就对内部教职工销售价格偏低是否应当调整，进行了充分的沟通，考虑了高校建房的特殊背景，用事实和证据说话，双方由分歧争议到最终认可税务机关调整意见，较好地解决了清算中税校争议。
(四)关注高校项目账务处理特别是票据的规范性。 高校成立的项目公司，组成人员大多是学校的基建部门人员或有建筑理论知识的老师，这部分项目开发人员可能在开发项目时更多的考虑是如何更快更好的建设完项目，满足在校教职工的需求。况且，非专业的开发人员在对财务方面明显缺乏经验，会造成账务处理、合同订立和票据取得方面的不规范。所以对于高校开发的房地产项目，在这些方面更要严格细致地进行审核。
(五)关注高校项目成本费用归集分摊是否合理。 高校设立的房地产公司，一般并非单纯的项目开发公司，更多的时候还会承接学校基建、物业管理等其他业务。对此，在审核时一定要注意区分哪些扣除项目是和本项目有关的，剔除与本项目无关的其他费用，才能更好完成项目清算工作。
开发成本核算对象与清算单位类型的差异对土地增值税清算审核的影响分析
——A项目一期土地增值税清算审核案例
一 、项目基本情况
(一)项目基本情况
A项目一期是由全国性房地产开发集团甲集团乙公司立项开发的一个大型住宅与商业综合体房地产项目，项目采取分期立项、分期开发的方式，整体项目分八期规划开发，总体规划建筑面积达到218万平方米，本案例清算的是该综合体立项最早的第一期开发项目。
一期项目立项时间为2010年10月，发改部门立项批复确定，该项目规划用地面积111,26平方米，总建筑面积331,383.3平方米，其中地上建筑面积282,466.30平方米，包括住宅建筑面积227,847.30平方米、商业(不含架空层)建筑面积19,934平方米、机动车库建筑面积30,569平方米、非机动车库建筑面积2,122平方米、配套公建建筑面积1,994平方米；地下建筑面积48,917平方米，包括机动车库建筑面积43,975平方米、非机动车库建筑面积4,942平方米。建筑容积率2.53,绿地率≥39.12%。规划部门三张建设工程规划许可证批复确定，该项目分三个地块，规划总建筑面积346,783平方米。土地使用证取得情况与规划部门一致，分三张国有土地使用证取得3个地块土地使用权面积为111,261平方米。
根据清算条例与规程，该项目依据发改部门的批复确定“A项目一期”单独作为一个土地增值税项目清算单位，根据房屋预售证领取情况，该项目主要开发住宅、配套商业与部分车位，同时具备普通住宅、非普通住宅、其他类型房产三种清算类型，根据测绘报告，一期项目总建筑面积为334,487平方米，公共配套设施面积30,224.07平方米，扣除公共配套设施后的总可售建筑面积为304,262.93平方米，其中普通住宅101,745.34平方米，非普通住宅125,883.02平方米，其它类型房产76,634.57平方米。
截止到清算时点，该项目的销售情况如表1所示：
1.整体销售比例已经达到97.35%,整体楼盘去化率较高；
2.该项目作为综合体项目的一期，开发类型侧重在住宅，商业(包 括车位)占比仅在25%左右；住宅中非普通住宅大面积户型占比为55%,基本与普通住宅开发面积持平；
3.该项目的销售价格，根据不同类型房产的均价与本地区同期房屋均价区间比较，处于8,000-9,000元/平方米的中高价位楼盘区间；地下车位的均价受本地区车位整体价格与市场供给因素的影响，维持低位，仅在2,000元/平方米左右。
(二)清算申报情况
2017年下半年，根据项目日常摸排，该项目已经符合可清算条件。2017年11月，主管税务机关启动清算条件评估，经审议后认为已经满足清算条件，于2017年11月17日向纳税人送达《土地增值税清算通知书》,要求纳税人对 “A 项目一期”项目90日内进行土地增值税清算。2017年12月19日，纳税人向主管税务机关网上报送了清算申报套表及相关项目资料，主管税务机关于2017年12月19日向纳税人出具了《土地增值税清算受理通知书》。
根据纳税人清算申报情况，普通住宅应缴土地增值税965.5万，增值率4%,未达20%;非普通住宅应缴土地增值税47.08万元，增值率0.1%;其他类型房产增值为负数，未实现增值，合计申报应缴土地增值税1,012.6万元，企业已预缴土地增值税5,533.7万元，减免土地增值税965.5万元，申报应退土地增值税5,486.7万元。
二、审核疑点分析
(一)团队作战，多维分析，周密开展案头评估审核
组建清算审核专业团队，借助“模板式”清算积累的工作方法与审核经验，当地税务部门进一步提出了机关税政部门与基层税源分局组建清算审核专业团队的工作方法，由税政部门作为业务与流程方面的指导，由主管税务机关为审核单位开展数据分析与实地核查，打破机构设置的壁垒，整合政策与审核专业资源，实现了政策适用准确、流程科学规范、审核高效有序的有机结合。
建立案头审核“五维度分析模板”,主管税务机关在总结前期清算审核实践经验的基础上，建立了“程序规范度、资料完整度、政策合规度、数据准确度、风险识别度”组成的“五维度分析模板”具体内容见表2,重视清算审核的案头准备阶段，结合申报数据与系统内数据，在程序规范、资料完整、政策合规、数据准确的基础上开展案头风险识别，尤其是掌握不同项目清算类型的增值水平，找准突破的方向。
根据清算团队的维度分析结果，该项目识别出以下风险点：
1.该项目普通住宅、非普通住宅、其他类型房产均出现了清算退税，与该项目平均售价位于当地同期房屋销售价格较高区间的现状不符。
2.该项目单位建筑安装工程费高于当地公布的基本建筑安装成本标准，存在较大疑点；与同类型开发项目比较，单位基础设施费、单位公共配套设施费较高，且不同清算类别的成本差异较小，详见表3。
3.该项目营销计划中有销售精装修房，该项目普通住宅、非普通住宅中只有少部分精装修房体现，其他类型房产未有精装修房收入体现。
4.在公共配套设施费中存在5,000余万大额的学校用房费用，是否符合公共配套设施的性质，与本次清算项目的关联程度值得关注。
5.该项目按实际利息支出25,627.9万元进行了扣除，经过计算该项，该项目土地与开发成本的5%计算扣除7,947万元，存在巨大差异，对清算审核的结果有重大影响，是否符合能按转让房地产项目计算分摊利息并提供金融机构证明的单独扣除要求。
6.该项目是否存在超工程结算费用扣除、未实际付款费用扣除、竣工验收后发生费用扣除、开发费用与开发成本混用等常见疑点，需要进一步核实。
三、应对处理及成效
(一)精准定位，找准突破，稳妥开展疑点解释约谈
案头审核评估形成疑点以后，清算审核团队根据疑点的风险程度确定了高风险疑点3个，中等风险疑点2个，一般风险疑点1个，根据疑点风险等级不同，采取约谈企业财务、工程部门人员，发送疑点要求企业反馈，约谈集中会审等方式有的放矢地开展疑点消除约谈，并根据疑点约谈消除情况确定进入实地核查的方向。
高风险疑点一 ：平均售价处于中高区间，普通住宅、非普通住宅、其他类型房产仍出现清算退税。
清算团队约谈了企业财务、工程部门人员，企业提出该综合体是甲集团在当地开发的第一个楼盘项目，甲集团立足于开发中高端品质的楼盘，并拥有知名的商业综合体品牌，该项目又是综合体开发中的第一个项目，集团希望能做成样板品牌，所以在材料选择、配套设施、景观绿化、教育资源方面都走高端路线，整体规划预算成本比较高，高端化的开发成本导致该项目增值率较低。企业提供了集团其他地区类似项目的开发规划、本项目的基础设施、配套设施、建造成本高档用材、景观设计等高端化证明材料。清算团队从企业提供的经营策略、开发规划以及高端化的设计方案证明材料整体判断，该项目整体的开发成本由于走高端化路线相对较高，整体上符合实际情况，但非普通住宅、商业作为紧俏和高价房源，仍然未能体现出增值，需要在实地核查中重点核实。
高风险疑点二：单位建筑安装工程费、单位基础设施费、单位公共配套设施费较高，且不同清算类别的成本较为平均。
该项目单位建筑安装工程费2,534元/平方米，高于当地公布的基本工程造价标准，超标部分主要集中在别墅和高层部分，清算团队在详细审核造价审定资料以后，约谈了企业财务、工程部门人员，企业列举了以下几点建造成本超标的理由：
一是在建造成本上选择了高档用材，例如高档石材、高标准门窗，并提供了采购合同和施工现场图，对高档用材与普通标准用材的成本差异进行了计算；
二是高层产品沿用深圳经验，设计理念为可售面积+大量赠送面积， 赠送面积较大，增加建筑工程量。
该项目单位基础设施费、单位公共配套设施费分别为562元/平方米和622元/平方米，与同类项目相比存在偏高，企业提出以下疑点说明：
一是为了达到真正人车分离，采用大平台设计方案地面抬高一层，增加了土方桩基等基础与建安成本；
二是在立项中明确配套建造一个学校，两个幼儿园并完成移交当地政府，公共配套成本与其他项目比较自然增大。
企业提供了高档用材的采购合同协议、现场效果图、加建增送部分的工程量明细、配建教育资源的规划立项与建造成本审定等证明材料，清算团队详细审核了以上证明材料，初步判断依据充分，解释合理，基本消除了以上疑点。
但是针对不同类型之间的成本比较平均的疑点，企业解释开发公司开发成本核算对象是以整个一期项目作为核算单位，不会区分普通住宅、非普通住宅、其他类型房产，项目扣除中采取的是按照合理的建筑面积方法进行的分摊，并提供了成本分摊的明细表。清算团队认为，扣除成本具备直接归集的条件，应当根据收益对象优先直接归集，例如设计费用、不同类型的特殊设计及其用材等，是否存在全部使用分摊归集的方法从而调节不同类型的实际增值的疑点仍未消除，需要实地核查进一步核实。
高风险疑点三：该项目房地产开发费用选择按实扣除利息和计算扣除其他开发费用的方法，是否符合单独扣除要求。
针对疑点，企业提出该项目是按照一期作为开发成本核算对象来归集利息费用的，归集时只有一期项目在建，银行抵押贷款合同的抵押标的也是一期的国有土地证，企业提供了开发成本中的利息明细、银行借款合同、短期借款和长期借款科目明细，主张是能按转让房地产项目计算分摊利息并提供金融机构证明。清算团队从借款合同、利息承担等方面判断，该项目的利息费用是完全与该项目相关的，但是根据分期开发的资金使用惯例和集团企业资金使用的成本效率方面判断，开发商很难做到银行贷款部分完全由该项目使用，较大几率存在关联方往来或者用作其他分期项目前期拿地等用途，仍然需要结合应收应付类往来科目和其他分期开发的项目进度来进一步分析，疑点未能消除需要实地核查进一步核实。
中等风险疑点一：销售精装修房，装修收入未体现在转让房地产总收入中。
企业解释精装修房主要集中在普通住宅的部分样板房和非普通住宅，其中非普通住宅精装修房较多，价值较大，由于装修价格较高，部分业主尚未全额支付房款，所以没有作为土地增值税的收入，清算团队审核了销售合同，精装修房收入中包括了装修部分，业主没有支付装修款不影响收入的确认，应按照合同约定确认土地增值税清算收入，经过政策辅导，企业同意进行自查调整补确认收入1,043.3万元(营改增前)并申报相应税款，该疑点消除。
中等风险疑点二：在公共配套设施费中学校用房建造成本归集，是否符合公共配套设施的性质。
针对配建的学校、幼儿园，企业解释该项目在立项和用地条件以及规划条件中明确了要配建幼儿园与学校作为配套教育资源，目前1个学校、2个幼儿园区已经建设完毕并投入使用，也移交了当地教育部门，企业将建造成本作了单独归集，并在一期中分摊公共配套设施费。企业提供了教育资源的立项、土地出让用地条件、规划总平图及指标、建造成本审定以及移交资料。清算团队根据企业提供的立项等资料判断，该配套教育资源是作为整个综合体的公建配套设施，已经完工并移交投入使用，属于本次清算项目的公共配套设施费范围，疑点可以消除。但是教育建造成本如何在整个综合体板块，尤其是尚未开发的以后各期之间进行分摊，本次清算分摊的方法又是否合理准确，需要进入实地核查进一步核实。
一般风险疑点：是否存在超工程结算费用、未实际付款费用、竣工验收后发生费用、开发费用与开发成本混用扣除等常见疑点。
企业对于清算团队提出的以上疑点，逐一对合同、付款、审定材料以及发票已经进行了自查，申报数据准确。清算团队认为在实地核查阶段，将根据需要对各扣除项目的合同、发票、审定以及付款情况进行“四比对” 抽查。
(二)实事求是，证据为先，细致开展项目实地核查
根据案头审核与约谈审核，清算团队确认以下疑点作为重点实地核查内容：
疑点一：对大额的开发成本扣除项目进行合同、发票、审定以及付款情况“四比对”抽查；
疑点二：房地产开发费用选择按实扣除利息是否符合单独扣除要求；
疑点三：普通住宅、非普通住宅、其他类型房产在扣除项目归集上是否优先采用了直接归集的方法；
疑点四：非普通住宅、商业用房等高价位类型房产的实际增值情况；
疑点五：学校幼儿园等公共配套成本在分期开发(尚未开发)项目之间分摊方法是否准确合理。
在按程序进行了实地核查之后，情况如下：
疑点一：清算团队对扣除成本涉及到的合同(协议、政府文件)、发票(财政票据、个人签收单据)、审定(内部、第三方决算审定)、付款(方式、进度),开展了“四比对”,对四项资料不完整的成本进行了相关性和真实性审核，对扣除发票金额大于决算金额的部分要求企业作出说明，对无法说明的部分进行了调减，对尚未实际支付的成本督促企业确认支付，对确认不需支付的部分进行了调减，对竣工验收之后发生的成本，结合合同签订时间与项目建设阶段的相关性程度，对竣工后发生的属于开发费用的部分进行了调减，经过“四比对”的核查，该项目存在以下五个核查疑点，涉及调整项目十一个，涉及调整金额2,594万元。
疑点二：房地产开发费用选择按实扣除利息。
清算团队核查确认，该项目的借款合同周转周期涵盖到了二期项目的开发阶段，企业其他应收应付科目中存在关联方的资金往来，企业二期项目拿地付款金额中无法区分是否为一期项目贷款资金，银行贷款资金也没有实现专款专用，企业利息归集虽然是按照一期的整体项目开发成本核算对象归集，但不符合土地增值税按转让房地产项目计算分摊利息并提供金融机构证明的单独扣除要求，按实扣除的利息25,627.9万元进行调减，并按10%计算扣除的办法确认房地产开发费用15,125.6万元，减少扣除费用18,065.1万元，企业在确凿的证据和详细的说理式审核面前，最终表示认可。
疑点三：普通住宅、非普通住宅、其他类型房产在扣除项目归集上是否优先采用了直接归集的方法。
清算团队在“四比对”的基础上，结合合同、施工图纸和现场查看，首先对三块独立取得的土地是否可以按照开发类型进行直接归集进行了审核；对前期费用中的别墅设计费单独归集到了非普通住宅；对高层使用的电梯、高档门窗、非普通住宅的精装修、商铺使用的高档石材等按照清算类型进行了直接归集，企业对涉及到的直接归集部分逐一进行确认和调整，涉及金额2,107.3万元。
疑点四：非普通住宅、商业用房等高价位类型房产的实际增值情况。
清算团队通过成本归集方法调整和间接分摊方法的合理性审核，对非普通住宅、商业用房的增值额重新进行了计算，非普通住宅从清算申报的增值47.08万元，实现了增值9,614.3万元，清算应退税款从3,019.9 万元减少到了135.6万元，减少退税2,884.3万元。但其他类型房产中，由于该项目中低价位的地下车位和商业用房合并计算增值，5.84万平方米的地下车位的负增值基本抵消了0.96万平方米商业用房的增值，调整后对其他类型房产的退税结果影响较小。
疑点五：学校幼儿园等公共配套成本在分期开发(尚未开发)项目之间分摊方法是否准确合理。
清算团队与企业就学校幼儿园等公共配套成本在分期开发的各期项目如何分摊的方法进行了说理式审核，并对分摊方法提出了意见，已经竣工验收的项目按照实际测绘建筑面积，尚未开发或者竣工的后期项目，按照规划建筑面积，最终按照占测绘建筑面积与规划建筑面积之和的比例，确定各期学校幼儿园等公共配套成本，企业提出后期规划面积一旦变化将影响分摊比例，是否在出现重大规划调整的时候可以重新调整，清算团队采纳了企业的诉求，双方达成了一致并作了相应调整，涉及金额56万余元。
(三)积累经验，消除风险，审核税款增长绩效显著
经过清算团队审核并经集体审议，普通住宅的增值率由4%提高到15.76%;非普通住宅的增值率由0.1%提高到8.87%,税负率提高了2.44个百分点，与企业申报退税5,486.6万元比较，审核税款绩效2,702.1万元，主管税务机关向企业送达了《土地增值税清算结论通知书》。
四、审核案例启示
(一)本案例最大的特点是从房地产开发核算成本与土地增值税清算类型的差异入手，对差异导致的扣除成本中房地产开发成本、房地产开发费用的归集风险进行了分析与研究，对重大的影响因素例如利息费用扣除的方法选择、不同类型扣除项目直接归集的优先适用等方面进行了归纳与提示。
(二)本案例中的一些审核工作方法与审核思路经验具有一定借鉴意义：
一是实现政策运用与实践操作的有机结合，组建跨部门的清算审核团队开展内部团队化运作，既确保了政策的统一性与准确性，又锻炼培养了一批清算审核专业人才；
二是高度重视案头审核环节，不急于开展拉网式实地核查，而是从程序性、完整性、合规性、准确性、风险性等五个方面制订了案头审核模板，对可能存在的税收疑点或者筹划方向做到心中有数；
三是高度重视项目资料的基础性审核，结合实战经验总结了合同、票据、审定、付款的“四比对”审核机制，从金额差异、时间差异、完整度差异直接发现疑点，把好合规性审查这一关；
四是结合实战，总结出了一些高风险疑点的审核要点，例如直接成本归集的可能性范围、利息费用扣除的方式选择、公共配套设施的定性等等，直接定位关键证据材料，具有较强的可操作性；
五是在合规的基础上探索合理性问题，注重从实际出发，从税法原理出发，注重与纳税人的说理式沟通，充分听取纳税人的合理诉求，选择合理与公平的方法，不搞“一刀切”。
因“地”制宜项目特性引导应对思路 实“据”说话多维调查确保结论公正
——甲房地产企业A项目土地增值税清算审核案例
一 、企业基本情况及项目状况
(一)企业基本情况
甲房地产企业成立于1998年4月，注册资金110,050万元，所属行业为房地产开发，该企业是全省房地产开发企业中的翘楚，本地知名上市公司。
(二)项目基本情况
本次清算的A 项目位于通江南路与西新桥交汇之处，地段优势卓越。该项目为城市综合体，包括高端住宅、5A 办公楼、高档商业、国际公寓、升级标准实验学校在内。2007年7月取得“市发展改革委关于大红旗路周边改造项目核准的批复”,项目总用地92,100平方米，规划总建筑面积302,825.80平方米，2008年1月相继陆续开工，至2013年12月工程全部竣工验收备案。
项目实际总建筑面积311,353.21平方米，可售面积278,124.27平方米。该项目清算分普通住宅、非普通住宅、其他类型房产三类情况进行。其中：普通住宅面积53,016.41平方米，非普通住宅面积134,173.83平方米，其他类型房产面积90,934.03平方米，公建配套面积33,228.94平方米。截止2017年12月31日实现总销售收入30.42亿元，其中普通住宅5.95亿元，非普通住宅19.41亿元，其他类型房产5.07亿元，已销售面积比例分别为98.95%、100%、71.70%。已售面积占可售面积比例为90.54%, 自留面积比例为5.17%。
(三)通知清算
根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》的规定，该项目已售面积占可售面积比例为90.54%,自留面积比例为5.17%,已符合清算条件。经主管税务机关研究决定后，向企业送达了《土地增值税清算通知书》和《报送资料清单》,要求企业在接通知后90日内向主管税务机关报送《土地增值税清算申报表》、《申报表附表1-12》及其他附列资料。
(四)清算受理
该企业在规定的期限内进行了自行清算，并通过常州某税务师事务所对企业土地增值税的清算事项进行了中介机构的鉴证，按时报送了《土地增值税清算申报表》、《申报表附表1—12》及其他附列资料以及常州某税务师事务所的鉴证报告并自行申报入库土地增值税999.48万元。
对照《土地增值税清算管理规程》的要求，项目清算资料齐全。主管税务机关交由清算团队负责该项目的清算审核，并要求按照主管税务机关的清算审核方案来实施。
二、清算审核过程及实施成效
(一)因“地”制宜，确定审核重点
清算团队详细了解项目情况，制定清算预案。一是做细做足数据准备。通过取得企业报送的清算资料以及委托事务所所做的鉴证报告，为清算审核奠定基础。二是了解项目开发状况。通过常州市税务局地理信息系统查看项目的地理位置、公配分布、楼宇结构等项目基本情况，从大方向上了解项目基本情况。三是确定审核方向。根据常州市土增税清算风险模型，形成该项目的风险疑点，通过“内部比对、案头审核”初定疑点并对疑点进行轻重划分，由于项目地处市中心附近，又为综合体项目，包括高档住宅、酒店办公楼、公寓及学校等，清算团队初步确定项目成本分摊扣除为审核重点也是难点。
通过以上分析形成了清算审核预案并报主管税务机关同意后由清算团队开展实施。
(二)全景扫描，初定审核疑点
清算团队根据个人特长，合理确定内部分工，实现优势互补。先对企业提供的各项资料实施初步审核，对土地增值税清算审核构成要素逐一比对核查。在对收入审核时发现：尽管项目销售时期大多为常州房市的低谷期，但项目定位为高档住宅又是精装房，销售单价对比同时期同地段楼盘都偏高，清算人员将房屋销售情况一一进行对比，未发现销售价格偏低需要调整的情况。又通过核对企业提供的销控表以及其他资料、金三系统入库税费明细及其他信息资料，企业不存在多扣除税金或是少交税金的情况。收入核算维度暂时未发现问题。
在对土地使用权所支付的金额审核时发现：该企业土地成本采用占地面积法进行分摊、该项目是否能用该方法进行分摊，各个类型房产土地成本扣除金额是否准确引起了团队全体成员的高度注意。
在对开发成本的审核时发现：该项目建筑安装费按直接归集法进行归集，总的建安成本有13.52亿之多，单位建安成本达到了4,340.85元/平方米，参照风险模型，单位建安成本(不含电梯及装修费用)预警值为2,200元/平方米，该指标远远超过风险预警值，项目的归集方法是否准确?建安成本是否属实?基础设施费中景观、绿化金额占比大，各期之间分摊是否公正合理?另外清算人员还通过风险模型提示，发现项目还存在单位面积前期工程费和单位面积开发间接费用指标超过预警值的情况。偏离度如此大的数据在清算人员脑中画了个大大的问号。在对不允许加计扣除的代收费用的金额审核时发现：有部分政府代收费用等属于可以扣除但不符合加计扣除的项目，项目却进行了加计扣除，这显然不符合土增税清算政策的要求。
据此清算团队结合分析结果，整合预案内容后形成以下五个疑点：
疑点一，土地成本金额及分摊方法是否准确?
疑点二，建安成本是否属实，扣除各项成本是否合理?
疑点三，基础设施费景观、绿化等归集方法是否准确?
疑点四，前期工程费及开发间接费金额为何偏高?
疑点五，不允许加计扣除的代收费用为何偏少?
(三)对症施策，拟定清算思路
经向区局汇报后，清算团队对症施策，拟定下列清算审核思路：
1.针对土地成本方面疑点一，着重加强对项目总平图、土地使用证、拆迁合同协议、发票、契税缴纳税票等方面的审核，确认该项目土地及拆迁成本发生是否属实，分摊方法是否准确。
2.针对建安成本方面疑点二，着重加强对建筑规划文书、建筑合同、装修合同及审定单、资金支付、竣工决算文书的审核，确认该项目的建筑安装费发生是否属实，清算归集方法是否准确，扣除各项成本是否合理。
3.针对基础设施费归集方法疑点三， 着重审核三期的基础设施费归集是否准确，绿化、景观等能否按照直接归集法进行归集，项目是否存在混淆房产类型，增加高抵扣类型的成本分配额来达到少申报缴纳土增税的情况。
4.针对前期工程费及开发间接费偏高疑点四，着重审核项目有无将应该属于后期的开发费用计入前期工程费进行扣除，有无将一些竣工验收的政府基金计入开发间接费用进行扣除。
5.针对不允许加计扣除的代收费用偏少疑点五，着重审核项目有无按照规定要求，将城市基础设施配套、人防异地建设费等代收费用进行汇总并且分房产类型进行可以扣除不加计扣除金额汇总。
(四)聚焦疑点，启动初次约谈
清算团队通过团队作战、多维分析和精准定向后，确定了五个疑点，约请企业财务人员谈话，来确认或是消除疑点内容。
面对税务人员的疑问，企业财务显得胸有成竹。疑点一，企业解释：该项目整个宗地面积92,100平方米，其中出让土地面积72,100平方米，其余20,000平方米为划拨教育用地，造好无偿交由政府部门接管的。企业将开发项目自行分为了三期，各期占地面积相对独立，采用占地面积法归集土地成本完全合理。
疑点二，企业解释：企业是一家上市的老牌房地产企业，在全国各地已经开发了几百个楼盘，对成本的核算有着完善的机制。所有的建筑项目都有合同及审定单，该项目为精装项目，企业严格按照受益原则归集建安费用，不存在多列支建安费用或者混淆各种类型成本而达到少缴纳土增税的情况。
疑点三，企业解释：由于项目分期开发，各期之间具有明显的分界。一期景观绿化明显优于二期三期，而且都能按受益对象原则分期单独归集，景观绿化都在地面上，地下本就不该分摊这些费用。
疑点四，企业解释：可能由于一些政策的理解偏差，将一些后期费用等计入前期费用，开发间接费用可能也列支了一些竣工验收的政府基金。
疑点五，企业解释： 由于收费项目多，清理工作大，的确存在疏忽漏记的情况。
(五)二次约谈，争议浮出水面
初次税务约谈后，企业的回复似乎都比较合理，但却无法消除清算人员心中挥之不去的几个问号。经过商议讨论，决定由企业再次补充项目的相关材料进行审核，通过类比法、定量分析法等方法，以确定再次税务约谈的重点。
针对疑点 一，清算团队参照项目总平图，查看了土地出让合同、土地出让金缴费票据及银行转账凭据、契税票据上计税金额、土地面积、土地出让金，审核发现该企业土地成本金额正确，宗地由三块土地组成，企业自行分三期开发，分别按照受益对象原则分摊土地成本，而且各期的划分由明显的道路为界限，因此采用占地面积法分摊土地成本完全可行，但是分摊却采用全面积分摊——未能根据房产的权属情况确认土地的成本分摊方法。
针对疑点二，清算团队分三种类型测算了建安成本，分别为普通住宅5,130.47元/平方米(含装修)、非普通住宅5,917.67元/平方米(含装修)、其他类型房产3,140.11元/平方米，三种类型房产建安成本差异大，为何其他类型房产建安成本相对较低，而普通住宅、非普通住宅即使是精装房，建安造价与同期同类房产进行对比分析，指标明显偏高。
针对疑点三，该项目采用直接归集法进行归集，但清算团队测算到采用建筑面积法归集绿化、景观等，两种归集方法的不同影响税款达到五百万之多。
针对疑点四，清算团队审核出档案管理费、环卫交接费等后期费用不属于前期工程费内容，产权登记费、土地登记费等项目竣工后的费用也错误列入了开发间接费等问题。
针对疑点五， 项目的确存在将城市基础设施配套、人防异地建设费等代收费用进行加计扣除的情况。
清算团队再次约谈企业财务经理，对于疑点四、疑点五存在的问题企业无疑义，而疑点一企业认为全面积分摊是严格按照占地面积法进行分配的。清算团队认真诠释了土增税政策，根据苏地税规〔2015〕8号文规定，土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊，这些公建配套未能办理权属，因此不能分摊土地成本。明确的政策规定，加上税务人员的专业解读，让企业改变了之前的想法，表示之前误解了该项分配方法，会重新将土地成本分摊调整。
而疑点二、疑点三方面，企业似乎做了充分的政策和事实准备，坚持认为土地增值税细则解释得很清楚，基础设施费里景观、绿化是按照受益对象，采用合理分配方法进行分摊的，地面上住户才能受益，地下车位等如何能受益到景观、绿化?至于建筑安装费直接归集的项目都有审定单，审定单上也全部标注工程项目名称及施工编号，按受益对象原则，能直接归集的按直接归集法归集，不能直接归集的按建筑面积法归集，项目没有多确认开发成本，也没有人为调节分摊三种类型房产开发成本而少申报缴纳土地增值税。
清算团队及时将前期审核与二次约谈情况上报区局，经过集体会审，一致认为只有经过实地核查，才能准确掌握项目情况，发掘事实真相。
(六)实地查看，事实敲定结论
清算团队来到项目开发现场查看了每个楼宇的房屋结构、用途，公建配套设施的建造状态，地下车库的构造，绿化景观的面积、树种、绿 地大小、景观状况，并抽取查看了部分普通住宅、非普通住宅、办公用房、商铺的内部构造。根据现场查看状况与企业提供的清算资料、财务资料进行比对，该项目在建筑安装费的归集和处理上能够做到按照项目对象单独归集，分摊至普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的方法正确。而基础设施费由于企业分期开发，各期之间有市政道路间隔，各期开发的产品不同，景观配套也有大的差异。企业先按期归集基础设施费金额后再按照建筑面积法进行分摊是合理的，但是企业在分摊时人为地只对地上部分进行分摊。清算团队认为配套设施是为整个楼盘服务的，而不是某部分配套设施是针对特定对象的。企业人为进行划分调整没有合理的理由，曲解按照受益对象分摊的方法。在事实面前，企业表示会配合税务机关调整到位。
清算团队按照账载精装修总额测算到普通住宅及非普通住宅装修单价达到了3,069.14元/平方米，畸高的单价显然不正常，为何该项目装修成本如此之高?清算团队结合实地查看的情况，发现以下几点问题：一是装修费用中列支了中央空调、新风系统、墙纸、可移动家电、家具、日用品、运动器械、装饰画等，二是部分空置商业及办公楼为毛胚房，但是企业董事长会议室、办公室、运动会所部分全部进行了高标准的精装。 三是在对装饰合同、审定单以及款项支付情况一一进行核对，逐一将发票金额、票号及开票内容进行汇总时，发现各期项目有14,280万元精装饰费用尚未实际支付且不属于质量保证金而企业通过预提费用科目计入成本 。
根据苏地税规〔2015〕8号文规定，对房屋销售中可移动的家用电器、家具、日用品、装饰用品等，不计收入也不允许扣除相关成本费用。应将装修费用中的可移动部分的装饰费用进行调整，涉及金额3,544.56万元。
企业的立项批复明确说明只有普通住宅、非普通住宅是精装房，而其他类型房产则是毛胚。企业董事长会议室、办公室、运动会所进行了高标准的精装是为了企业内部办公需要，而非项目要求。
对于企业的装修费用支付开票状况，清算团队一是查看系统内施工单位的开票状况，按项目进行比对，确实有部分未开具发票。二是对施工单位进行电话咨询，要求提供各项目装修的款项支付状况，经与企业的账面预提费用进行核对，发现确实未支付且这部分装修项目大部分为办公大楼的装饰费用。
根据实地调查核实的情况，清算团队与企业再次进行沟通，对上述三个问题的政策依据、事实依据、证据材料一一进行讲解，企业不得不承认在装饰费用中存在的相关问题。据此，清算团队重新对建安成本金额进行了确认，剔除预估精装饰及企业自用装饰等费用后，普通住宅、非普通住宅、其他类型房产三种类型房产建安成本分别为4,503.62元/平方米(含装修),4,796.94元/平方米(含装修),3,020.73元(毛胚), 其中普通住宅、非普通住宅精装修单价为2468.77元/平方米，清算团队通过走访常州知名几家装饰公司，了解到含地暖、地板、新风系统、墙纸等精装同等档次家装精装大致为2,600元/平方米，由于该项目装饰属于批量采购，价格会比普通家装低，因此该装饰费用单价在合理区间。而其他类型房产由于含有企业自用办公大厦及地下车库，为了提升企业形象，提高办公楼的美观度，整个几十层办公大楼外部都安装了玻璃幕墙，同时整个公用大厅都进行高标准的硬装及软装，造成其他类型房产造价偏高，经测算建安成本单价在合理区间。
三、审核结果及清算成效
经过案头分析、比对分析、询问核实、帐面核实、实地调查，疑点均得到了确认或消除，经主管税务机关集体审理，确认上述事实，清算团队作出本次审核结论。
一是收入上剔除家电、软装、可移动家具金额，减少收入3,544.56 万元；二是土地成本采用占地面积法进行分摊，三是前期工程费审核调减105.07万元，四是建筑安装工程费审核调减预估精装修、精装房家电、可移动的家具、企业自用办公软装等总计1.88亿元，五是基础设施费里景观绿化费用应按所有建筑面积进行分摊，六是开发间接费用审核调减140.03万元，七是城市基础设施配套、人防异地建设费不可加计扣除项目总计金额6,359.22万元。
各项调整后，普通住宅税负率由原2.56%调增至3.41%,非普通住宅税负率由原5.36%调增至6.58%,其他类型房产增值额由-674.06万元调增至-255.51万元。本次清算共计补缴土增税税款5,489.84万元，项目整体税负率由原3.92%增至4.87%。清算审核结束后，清算团队再将审核结果录入土增税清算风险模型，发现调整后：单项工程造价、前期工程费用、开发间接费用等单项数值俱进入合理区间。
四、清算审核启示
通过这个项目的清算审核，我们可以看到，土地增值税清算比较复杂，工作量比较大，涉及分摊方法复杂，故在清算审核中争议较多.需要关注的内容也比较多。本案启示如下：
(一)制定合理的预案是保证清算成功的基础
土地增值税所涉的收入、成本费用有其自身的特殊性，土增税的法律法规对收入的口径、成本费用的列支作了明确规定，但由于其确认、计量的隐蔽性与复杂性，因此需要清算人员根据土增税清算风险模型、第三方数据以及企业提供的相关材料做好分析，发现风险点，编制好清算预案。本案清算团队就是通过常州市土增税清算风险模型的比对分析制定了合理的预案，确定了清算审核重点，奠定了清算成功的基础。
(二)项目的实际状况是确定审核方法的关键
土地增值税清算中，涉及的房地产项目情况是千变万化的，差异化非常大，有的项目周期长，房产类型多；有的项目分期开发，且每期的开发产品不同；有的项目较小，开发周期短，开发面积小；有的项目类型比较单一，只有普通住宅。针对不同的房地产项目在审核中应根据项目的情况合理确定审核方法。本案中清算审核组根据项目周期长、多期开发、面积大且各期中开发独立产品类型不同等特性，采用类比法、定量分析法、多维度分析等方法，保证了清算结果的准确性、合理性。
(三)内查外调是厘清建安成本的重要手段
建安成本在土地增值税清算中占成本的很大比例，一般达到40%-60%,核清项目的建安成本是清算的关键。但是建安成本具有项目多、施工企业多、类型多、周期长等特征，且涉及的资料较多，从建安合同、现场监理、项目竣工验收各环节都要查看相关资料、比对相关数据。只有通过实地察看、审核相关资料、核实账面资金流向及票据状况等内查手段，才能全面反映出建筑成本的本质。对内查发现的疑点要通过外部调查相关的监理公司、施工企业、行业主管部门及相关协会，了解项目的实际情况与企业提供的资料进行比对，从而发现问题。本案中清算人员通过内查外调，对发现的问题取得了第一手资料，固定了相关证据，确保了审核数据的准确性。
(四)由面到点是掌握项目全况的重点
在实际清算中，要先通过常州市税务局地理信息系统查看了解项目的地理位置、公配分布、楼宇结构等项目基本情况，高度重视案头审核环节，从程序性、完整性、合规性、准确性、风险性五个方面掌握项目的基本特性；同时结合实际经验，从收入、成本、税金等清算审核要素逐一进行比对，制定了合同、票据、审定、付款的“四比对”审核机制， 由面到点直接掌握项目状况，才能发现审核问题的重点所在。本案中清算人员先熟悉了解项目特性，确定成本分摊扣除为审核重点，将清算审核要素进行合规性核查，确定了疑点分析之重点，有的放矢，严格执行政策文件，大大提高了土地增值税清算审核的效率。
五、关于完善征管的几点建议
(一)用好土增清算数据，实现两税资源共享
土地增值税以土地增值额为计税依据，企业所得税以应纳税所得额为计税依据，在收入确认、成本扣除上存在一定的关联性。土地增值税清算后，各个业务部门应及时进行信息融合，用好清算数据，为房地产企业所得税征管提供有效支撑。
(二)加强部门沟通协调，搭建综合治税信息平台
在清算审核中，要加强与规划、建设、国土等部门的沟通协调，建立信息共享与合作交流机制，及时收集房地产开发项目开工建设情况、收支情况以及收入实现时间、销售时间，掌握土地价格、建安造价标准等重要数据，搭建综合治税信息平台，细化房地产业项目管理。
(三)做好相关证据资料的采集，做到证据确凿
在对房地产企业建筑安装费审核时，需突出做好相关证据资料的采集，适时开展房地产与建筑企业收入成本联动核查工作，既可将建安企业的增值税和房地产企业的所得税、土地增值税三方进行协同管理，同时也做到证据确凿，事实清楚。
(四)注重经验交流，提升综合业务素质
建议加强土地增值税清算审核工作的交流学习，提高税收人员的综合素质和业务能力，通过交流的形式让更多人员参与土地增值税管理，并通过交叉评比的方式提高全市土地增值税管理人员的水平，造就一批土地增值税征管业务能手，大幅度提升土地增值税征管质量。
注重宏观掌控分析 步步为营锁定税款
——A项目土地增值税清算案例
一 、项目概况
(一)项目基本情况
甲公司分别于2013年1月24日、2013年2月22日、2013年3月26日、2013年4月07日取得《土地使用证》、《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》、《建设工程施工许可证》。2013年4月10日动工兴建A住宅小区项目，规划占地面积为7.3万平方米，建设商住房29栋，工程分别于2015年10月、2018年3月完工。
(二)项目建设规模
项目总建筑面积13.7万平方米，其中：计容面积11.6万平方米，计入容积率面积2.03万平方米(地下室、地下车库)。计容面积中住宅面积11.3万平方米，商业服务面积0.23万平方米，其他为社区物管用房、变电所、消防控制室、垃圾收集站等合计0.14万平方米。
小区住宅户型12种，全部为面积79.07—130.86平方米的普通住宅，其他类型房产2300平方米为商业用房。
二、自行清算情况
A 项目住宅小区共领取8张预售许可证，截止2019年4月初，已全部销售完毕。2019年4月22日，税务机关下发《土地增值税清算通知书》,要求进行清算，2019年6月15日企业进行清算申报，自行清算结果为申 请退税943万元。
三、清算审核过程
(一)疑点分析
该公司按照我局清算小组的要求提供资料，包括：土地出让合同、立项资料、建设许可、建筑合同、账簿凭证、鉴定报告等。我局要求该单位签字盖章确认、所提供资料不允许更换、更替，同时告知该单位提 供虚假资料要承担的法律责任。
清算小组将掌握的该项目基本情况、第三方信息、税务系统的开票、纳税申报、财务报表等信息进行综合梳理，与该公司提供的清算资料进行比对分析，产生如下疑点：
1.收入计算不准确
通过对企业提供的供销表和同期同类销售价格上的比对，凡价格低于同期同类价格10%以上的，作为重点核实事项。经比对存在价格偏低的房产18套。
重点关注解除商品房预售合同后再出售的房子。前期签订预售合同、开具预售发票，因种种原因需要解除合同的房子，开发商需要将此房在徐州房地产信息网里注销公示90天后才能再卖。一般时间跨度较大，最少半年，在房价上升周期里，实际交易不可能按照原价格再卖，存在合同外额外收取房款的现象。经比对发票，该企业存在4套房产交易存在隐瞒交易价格的疑点。
该项目施工期主要集中在2014年前后，由于市局对住宅基本造价参考标准仅下发到2012年，因此如何界定该项目基本造价是否超标，是建筑安装费审核的重要内容。首先我们通过外部信息对施工过程中建筑、装饰、安装三个方面的造价进行采集，尤其是主要原材料价格、人工定额与之前年度进行比较，通过对比计算，该项目每平方米工程造价金额1,774.98元，明显高于《2011-2016年度房地产开发企业商品房建安成本参考指标的说明》规定的商品房建安成本参考指标，具体疑点如下：
该单位存在部分取得的营改增后的建筑安装发票不合法问题。按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告〔2016〕年第23号)的规定，“提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。”否则不予计入土地增值税扣除项目。经过查询数据平台相关数据，发现存在有部分发票未填写项目名称的疑点。
缺少决算报告，存在虚列成本风险。审核建筑安装费时，每一个建筑合同都必须有决算报告，作为甲乙双方确定最后支付金额的依据。但是实际上一部分建筑工程只有合同，没有决算资料，不能确定建筑合同是否真实，有合同造假的嫌疑，譬如支付给乙公司的A项目16#-28#外装工程950万元，A 项目16#-28#外装工程1,260万元，支付时间均在2015年年底，且没有决算报告。
存在通过甲供材料，重复列支建筑安装工程费的风险。发现建安成本中存在纳税人自购金额较大的钢筋、水泥材料款，通过与招标合同内容中具体项目清单比对发现，招标合同中已经包括钢筋、水泥等原材料的造价，施工方按照总合金额全部开具建筑发票，同时纳税人提供的资料中存在甲方采购钢筋、水泥的发票，存在甲供材重复列支建安费，应调减相应金额，合计调减建筑安装工程费780万元。
3.基础设施费中绿化费景观工程费用列支异常
基础设施费中绿化费景观工程费用账面列支成本2,600万元，其中：苗木采购1,947万元，苗木采购合同无签署日期，无产品规格，数量和实际有较大偏离，且采购价格与徐州市工程建设管理处2013年-2017年度的造价信息价格偏离幅度很大，真实性有待验证。
4.市政公用基础设施配套费、人防异地工程费计入存在问题
市政公用基础设施配套费、人防工程异地建设费前期工程费用作为房地产开发费用扣除的计算基数，金额900万元，应按照规定进行调整。不符合《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》(苏地税规〔2012〕1号)第五条的相关规定，“房地产开发企业代收费用，应当按照《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第六条的规定进行处理。市政公用基础设施配套费、人防工程异地建设费不得加计扣除，也不作为房地产开发费用扣除的计算基数。因此市政公用基础设施配套费、人防工程异地建设费不得加计扣除，也不作为房地产开发费用扣除的计算基数。”
5.土地出让金存在返还问题
通过综合治税平台，获取相关涉税信息，经过筛选后发现，该企业属于区政府重点招商引资项目。按照当时引资的政策，我们查询了当时区政府与企业签订的相关投资协议，协议中有出让金返还的内容，按照《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》(苏地税规〔2012〕1号)规定，“纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金(包括后期补缴的土地出让金),减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认”,该项目存在多计土地出让金的疑点。
(二)实地审核
根据案头分析的疑点，审核人员通过电话询问、深入企业开展实地核查、询问调查等方式进行一一核实，使得该项目的土地增值税清算过 程中涉税疑点逐渐清晰。
1.对收入计算不准确
存在部分商品销售价格偏低或者多计收入的情况。主要采取对账簿、凭证、发票开具信息、增值税、土地增值税申报表比对的方式，并通过电话核实、实地核查等方法，区别处理。
疑点一：2018年以前销售的房产，通过销售信息表里同楼层同户型的比对，发现18套房产销售价格偏低，后清算小组调取企业明细申报数据与销控表明细进行比对，发现其中5套房购房人与职工系同一人，其他13套价格偏低，需进一步约谈确认。
疑点二：对注销预售合同再销售的4套房子，小组人员根据新预售合同信息，直接采取电话买房人，并对通话做了录音取证。买房人均反映额外缴纳了几万块钱。
针对上述情况，清算小组于2018年7月3日分别对单位负责人、财务负责人进行第一次约谈。
对于疑点一单位负责人承认，存在5套房子奖励给职工的情况。但是在实际审核中，通过前期获取的企业营销方案，发现方案中对内部员工优惠比例有明确规定，实际优惠金额与方案中规定的金额不符。其余13套房价格也低于同期同类房屋价格的10%,企业解释为房屋存在缺陷，经清算人员实地核验，未发现明显问题。后企业承认与企业内部员工及施工单位配合，部分收入未入账。
对于疑点二单位负责人和财务负责人均不承认4套房子额外收取收入，然而当约谈人员把录音播放完毕后，单位负责人和财务人员在铁证面前承认了隐瞒销售收入的事实。
对纳税人认可的疑点，清算审核人员现场制作约谈笔录，企业负责人当场签字确认，该证据得到固化：销售收入偏低226万元、注销房产再销售隐瞒收入45万元，共调增收入271万元。
2.存在虚列建筑安装工程费问题
(1)发票未规范开具问题
逐一翻阅纳税人报送的发票复印件明细，并按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告〔2016〕年第23号)文件规定，“提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。”筛选出未在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称的发票，并将明细反馈纳税人确认。
(2)缺少决算报告
清算小组梳理出具体的合同、发票，通过发函的方式向其总公司乙集团有限公司询问。其收到公函后派员到我局配合工作，经询问约谈，
该公司承认其分公司存在签订的两个合同工程没在集团备案、集团也未进行决算审计的问题。
(3)存在通过甲供材料虚列工程费问题
清算小组直接约谈该建筑工程的总承包方、调取施工方签订的总合同、询问施工企业负责人关于整个工程的概况以及开具建筑业发票的情况后发现存在建设方购买钢材、水泥用于施工的情况。
针对扣除成本疑点问题，2019年7月15日，清算小组对该单位负责人、财务负责人单独进行第二次约谈。
对于营改增后收到的未按照规定开具的发票，约谈人员出示了《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告〔2016〕年第23号)文件规定，“提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。”该单位负责人、财务负责人确认发票开具存在问题，应调减成本700.3万元。
针对缺少决算报告的两份工程合同、虚列甲供材、虚列材料款等行为，通过与住建局备案合同比对，实地排查，走访小区，通过发函施工方乙集团有限公司，约谈项目负责人李某，确认存在虚列工程项目虚增开发成本。清算小组拿出施工单位出具的情况说明、以及相关约谈施工方笔录， 在说明虚开、序列牵扯可能牵扯刑事犯罪时，企业负责人承认虚列事实。清算人员做好笔录，企业负责人进行签字、盖章确认。共调减成本1,400.5万元。
针对甲供材料虚列工程费问题，通过约谈，查询相关银行往来记录，发现存在重复列钢筋、水泥材料的情况，调减金额494.3万元。
3.基础设施费中绿化费景观工程费用列支异常
清算小组要求房地产企业提供了苗木采购清单。
清算小组向规划局调取了园林施工设计图。从表上可以看出，苗木数量明显不对。清算小组同时聘请了区园林局专家，现场到该项目地实地拍照、记录相关树种和棵数，并录像留档。经过实地核查发现，较为贵重的山楂、金桂、女贞等名贵品种均不存在，且部分品种无法长期在徐州存活，棵数也和实际不符。针对基础设施费中绿化费、景观工程费用，对清算小组提出的疑点企业负责人一开始也都进行了否认。在这种情况下，清算小组向企业负责人出示了园林绿化施工图、去现场拍照记录的情况，讲明园林专家认为一些树种徐州不能成活，现场也没发现有这些树种，且园林工程都是包死价、供货方负责成活等事实。面对大量的证据事实，企业负责人承认确实存在成本虚列问题，共调减金额1,280.56万元 。
4.市政公用基础设施配套费、人防异地工程费计入存在问题
对该单位将前期工程费用中的市政公用基础设施配套费、人防工程异地建设费作为房地产开发费用扣除的计算基数的情况，根据《江苏省 地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》(苏地税规〔2012〕157号)第五条的相关规定，“房地产开发企业代收费用，应当按照《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第六条的规定进行处理。市政公用基础设施配套费、人防工程异地建设费不得加计扣除，也不作为房地产开发费用扣除的计算基数。”因此市政公用基础设施配套费、人防工程异地建设费不得加计扣除，也不作为房地产开发费用扣除的计算基数。调减金额为900万元。
5.土地出让金存在返还问题
我们将相关协议出具给开发公司财务负责人。财务负责人坚持未收到该笔返还，我们通过综合治税平台函询了财政部门，对土地出让金的返还情况进一步了解确认证据，财政部门反馈已经返还给其母公司丙置业有限公司，且甲公司其他应付款科目中有和其母公司丙置业有限公司1,700万往来款。企业无法做出合理解释。依据《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》(苏地税规〔2012〕1号)规定，“纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金(包括后期补缴的土地出让金),减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认”规定，认定1,700万出让金返还不予扣除。
四、审核结果
清算小组对上述疑点进行了应对后，在纳税人确认的基础上，对项目清算的数据逐一进行了调整： 一是房地产收入调增271万元；二是调减前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费等房地产开发成本合计7,518.26万元；三是由企业申请退税943万元调整为企业补缴土地增值税1,043万元。
五、土地增值税清算启示和建议
(一)强化项目日常管理，探索全省信息协查机制
在项目清算过程中，我们发现在日常工作中及时掌握房地产企业的基本情况，掌握项目的施工、销售进度非常重要，只有实时了解房地产企业的经营情况，准确有效收集企业各类涉税数据，才能避免清算时由于有些数据存在时效性问题而无法核实的尴尬局面。同时我们在清算中发现，核实开发成本时最复杂最不好掌握的就是建安、绿化项目的真实情况：开发企业与施工方私下达成协议，虚开成本发票，发票流、资金流基本一致，给我们核实成本的真实性提高流难度。我们建议，能否全省建立项目信息交互平台，对本省施工企业、绿化企业、门窗、涂料等 配套企业的真实交易信息委托企业所在辖区的税务机关协查，通过类似增值税协查管理模式，杜绝虚开发票的情况，实现土增清算的精准应对。
(二)巧借外部力量，约谈固化证据
土增清算中最难的也是最容易出问题的就是成本造价问题，但是受到专业的限制，清算人员无法准确的对开发项目的造价进行核算，这就需要借助外力进行核查，造价师通过对开发企业招投标文件，中标工程量清单、施工合同、施工变更签证清单、送审报告、竣工报告等疑点，资料的相互印证，发现建筑成本可能虚增的疑点、由税务人员约谈项目企业对疑点进行解释，通过几次约谈企业仍无法合理解释的可以认定为虚增，同时约谈的对象不仅要约谈财务负责人，而且必须约谈企业负责人，向他们说明虚列成本的法律后果，税务人员在约谈企业相关人员时， 应当规范约谈程序，完善约谈笔录，及时固化证据，实现程序正当。
(三)提高责任意识，建立容错机制
土增清算可以说是最考验执法人员耐心、细心的工作，不论是收入审核中分时间段、分户型、分楼层的逐户比较、还是开发成本中建安发票合同的逐笔核对、还是绿化费用中实地的一一对应，都是需要足够的耐心细心，归结到底就是责任心，所以清算团队的组建责任心一定要放在首位。同时我们也要关注到，土增清算工作的确是复杂的工程，每个清算人员由于思维角度不同、专业能力有高低，势必会导致最后的清算结果有差异。我们建议上级部门在复审过程中，可考虑建立容错机制，只要最后复审结果与初审结果误差不到达一定比率，且核实没有廉政风险的，可以容错处理，这样可以打消部分清算人员的顾虑，也能充分激活了团队成员的干事热情。从而能够真正实现全省土增清算工作质的飞越。
——A项目土地增值税清算审核案例
一 、项目简介
A 项目开发单位为甲公司，立项时间2011年4月6日，2013—2017年取得预售许可证3张。总建筑面积为32.79万平方米，总可售建筑面积为29.58万平方米，其中：非普通住宅(别墅)22.39万平方米；其他类型房产7.19万平方米，包括车库1.82万平方米、商铺0.97万平方米、商住楼4.21万平方米、办公用房0.19万平方米；其余3.21万平方米为物业用房、配套娱乐间、地下人防等配套设施。
2017年9月，甲公司对A项目进行了土地增值税清算申报，申报销售收入总额93,086.66万元，扣除项目金额76,048.59万元，清算申报应缴土地增值税5,129.88万元，实际已缴土地增值税5,129.88万元。
二、审核过程
(一)智能监控查风险。依托本地开发的“一键式”审核系统，集成清算申报信息、外部信息和鉴证信息等内外部数据，建立基础数据库，进行数据加工和智能分析，开展清算审核风险扫描规定动作。系统显示了以下疑点：
1. 收入指标存异常。系统对清算申报指标整体分析比对，显示 A 项目土地增值税申报的收入，与流转税计税依据存在很大差额，相差达到了1千多万元。差异主要来源于四套大面积独栋别墅，分别是36号、78 号、86号、82号楼，而且销售对象均为同一家企业乙公司，土地增值税计税销售价格明显偏低，与流转税计税依据相差幅度达到42.88%,申报的平均销售单价仅为5800.00元/平方米。具体情况详见表一：
2.同类售价相印证。 系统显示，甲公司商品房销售同期备案的66 号叠加别墅，销售价格达到了7,765.00元/平方米，两者相差1,965.00 元/平方米，独栋别墅价格反而低于叠加别墅，相差幅度竟然达到了 33.88%,印证了这四套独栋别墅价格明显异常。具体情况详见表二：
3.登记信息定风险。系统显示，原建筑项目施工方登记，这四栋别墅是同一个施工登记编码，施工合同价款为1,360.00万元，与销售收入仅相差200万元左右。如果考虑土地成本、设计费用、开发费用、税金规费等因素，该四栋别墅基本无利可图，明显不符合经营常规。
因此，从多方面因素分析比对，收入异常的疑点基本能够固化，另外该项目其他指标涉及的疑点在此不做赘述。
(二)案头分析固疑点。针对系统扫描风险，清算审核人员制定了以交易关系为突破口，重点核实申报价格真实性的审核方案。对甲公司A项目开展案头分析，掌握了大量的疑点线索：
1. 甲公司与乙公司存在关联关系。 清算审核人员在分析房地产企业基础信息时，发现购买这4幢低价房的乙公司股东与甲公司的投资方丙公司是同一法人，乙公司与甲公司之间是关联企业，存在利用关联低价交易来减少账面收入降低增值率可能。
2.真正购房者可能不是乙公司。比对购房合同、发票、交易流水时，细心的清算审核人员发现：购房合同和销售发票上注明的购买者是乙公司，但房款进账单的付款人并不是乙公司，而是4个自然人，也就是说购房款并不是由乙公司转入甲公司，而是分别由其他4个自然人从个人账户转入甲公司。清算审核人员分析，真正的购房者有可能并不是乙公司，而是4个自然人，那乙公司在这起买卖中究竟充当了什么角色，对土地增值税申报、缴纳有没有影响，需要进一步核实。
3.可能存在税务调整事项。 根据日常经验分析，纳税申报收入与流转税计税依据存在差异，极有可能已执行过的税务调整事项被推翻，但纳税人在缴纳流转税时认可了税务调整的，为什么土地增值税清算时又推翻了税务调整事项呢?面对重重迷雾我们的清算审核人员该怎么办呢?
(三)约谈举证陷僵局。针对案头分析确定的疑点，清算审核人员发出《税务事项询问通知书》,通知甲公司的财务负责人王某带销售合同、销售明细表、房屋测绘报告、工程决算报告等资料到主管税务机关进行约谈 。
关于疑点1: 对于甲公司与乙公司关系问题，王某否认甲公司与乙公司存在关联关系，表示两公司纯属正常交易，不存在利用关联企业减少账面收入降低增值率一说——否认了关联关系。
关于疑点2: 对于乙公司购买的房产，为什么由4个自然人分别支付款项时，王某强调甲公司只是卖房者，不关心买房者的支付方式和款项来源——认为属于正常房款结算。
关于疑点3: 王某解释到：前期甲公司在税收风险自查时，按类似房产销售价格调整了4幢别墅的流转税计税依据，但是这些房屋是纯毛坯房交付，公司只负责房屋主体工程的建造，别墅购置人自行完成房型设计、装饰施工、周围绿化以及大部分基础设施的施工，实际价格真实合理，即使流转税当时多缴后，销售后期可以抵减，当时就按照涉税风险提示调整申报缴纳了流转税——辩解风险自查多缴流转税。
因甲公司的不配合与不执行的态度相当坚决，涉税疑点未得到合理解释，案情一时陷入了僵局。
(四)实地核实解迷雾。为进一步弄清情况，清算审核人员开展了大量的实地调查。
1.合同作废露端倪。 发现乙公司合同台账存在先买后作废的合同记录，且购买房产都是甲公司开发的项目，大部分是别墅。清算审核人员分析，乙公司频繁与甲公司订立购房合同后作废，是不是甲公司将房地产企业开发后，通过关联的非房地产企业乙公司账内低价购买后，帐外再高价卖出以达到避税目的呢?为弄清事实真相，清算审核人员进一步深入调查。
2.外围调查显山水。清算审核人员通过实地查看，发现该四栋别墅设计、外立面装饰、门窗均为同一风格；审查设计图纸，发现这四套别墅的设计单位与A项目的设计单位均为同一家设计单位，设计费均由甲公司支付；调查施工情况，发现门窗、外立面装饰均由同一建筑公司完成，且工程款均由甲公司支付，与企业解释的毛坯房销售情况不符。
3.现场走访解疑点。 清算审核人员决定再次走访4幢别墅的房款支付人，在经过前两个人的拒绝后，不气馁的清算审核人员继续耐心宣传政策、解释疑惑，最终打消了购房者的顾虑，得到了第三个和第四个购房者的支持，取得了突破口，获得了真实的合同协议和房款支付单据。原来这4幢别墅真正购买者是支付房款的4个人，在他们购房过程中，甲公司与乙公司同时与他们进行接触，以相对优惠价格为条件签订三方协议：先由乙公司以接近成本的价格与甲公司签订购房合同，4个购买者直接按发票金额付款给甲公司。待土地增值税清算结束后，甲公司作废乙公司的购买合同，再与真正购买者重新订立购买合同，重新开具的发票只变更购买者，不变更价格，超过发票部分的实际购价由购买者支付给乙公司，据此达到避税的目的。清算审核人员制作了相关笔录，此外清算审核人员还从第三、第四人手中取得了三方协议、建筑测绘图和工程施工详情说明，证明所谓的毛坯房销售是甲公司低价“合理化”和抬高销售单价迷惑别人的手段。
4.锁定证据定结论。清算审核人员从第三人和第四人处取得证据后，分别又回访了前两位购房者，最终也得到了他们的支持，取得了交易合同，作了相关陈述笔录，确定该4幢别墅的实际销售价应为3,179.94万元，并进行价格调整，具体情况详见表三：
面对房产销售合同、价款结算资金流的证据，公司财务负责人王某放弃了解释争辩，当即表示同意补缴税款。按实际售价A 项目本次共调增收入1,621.33万元，最终清算补缴土地增值税486.40万元。
另外，清算审核人员在审核过程中，还发现甲公司在土地增值税清算申报截止日之后取得尾盘销售收入14,953.30万元，按预征率申报了税款299.07万元，本次清算审核，按照审定的单位建筑面积成本费用计算扣除项目金额，确认尾盘销售应缴土地增值税1,238.78万元，应补缴 939.71万元。
三 、审核体会
本案是企业利用关联关系，隐瞒收入、降低土地增值税增值率、逃避纳税的典型案例。本案的处理给了我们几点深刻启示：
( 一)用好平台是基础。我局紧紧依托省局开发的统一业务接入平台，进行清算审核数据集成、加工和处理，有效推动清算审核质效的提升。
在本案中，主要体现在三个方面：一是利用系统全面做好收入异常的监控管理；二是以平台为基础，汇集申报信息、外部信息和税务鉴证信息等各类数据；三是构建土地增值税清算审核风险指标体系，实现“一键式”扫描风险，快速定位风险疑点，精确校准执法坐标。
(二)联动管理是前提。2019年9月份，总局财产行为税司专题到南通进行房地产税收管理调研，对我局房地产一体化管理给予了极大的关注和肯定性批示。本案即通过与流转税计税依据的联合比对，有效获取了土地增值税清算少计收入的线索，下一步需要利用房地产开发企业契税、增值税出票开票等加强节点管控，提高房地产开发税收综合管理水平 。
(三)重点突破是关键。受制于信息不对称、专业能力不足和政策不确定因素多等影响，税务机关的传统管理手段在土地增值税清算实务中遇到诸多障碍，难以寻求有效突破口，执法风险客观存在，亟需全方位进行突破解题。 一是管理措施寻突破。本案中，对于实务中比较典型的关联方转移收入情况，税务机关通过数据分析定位疑点、外围调查收集线索，以实际购房者为突破口锁定证据，精准定性涉税违法事实，最终征纳双方达成了完全一致的处理结论。二是技术手段谋创新。我局在清算审核过程中，依托省局统一业务平台，积极谋求在信息化审核方面取得突破，创新实效在本案中也得到了有效体现。三是制度建设求升级。从本案来看，由于缺乏参照经验、数据来源和政策支撑，在工作推进中花费了较多的时间精力成本，我们将完善统一信息化建设的业务标准，深化我局《土地增值税标准化管理指引》的应用，以支持基层更好地开展清算工作。
(四)一 丝不苟是保障。清算审核人员高度的责任心和职业能力是本案成功的关键。清算审核人员严格按照清算规程和南通本地化的工作指引要求，规定动作和个性化运作相结合，层层分析、重点突破，一是细微之处盯疑点，清算审核人员层层抽丝剥茧、步步挖掘真像，不放过任何蛛丝马迹；二是深入调查第三方，清算审核人员在锁定疑点和职业判断的基础上，勇于向自然人购房者调查真像，最终取得了突破、锁定了证据；三是遇到困难不放弃，在遇到第三方调查不支持、纳税人不配合等的情况下，清算审核人员始终不言放弃，以坚韧的毅力取得了最终的胜利，向国家税法交上了一份满意的答卷。
——甲公司土地增值税清算复审典型案例
一 、项目情况简介
甲公司成立于2010年2月，从事房地产开发经营业务。本次清算审核的A 项目于2009年9月取得发改委核发的开发批复。项目规划土地面积10.86万平方米，建筑面积29.56万平方米，容积率2.31。2016年初土地拍卖市场的火爆以及新地铁线路的开通(该项目距离新开通地铁口仅500米),使得A项目卖点突出。
A项目开发类型包含普通住宅、非普通住宅以及其他类型房产。申报总建筑面积28.51万平方米，总可售面积为24.68万方米，至项目评估时销售比例91.43%。甲公司自行清算申报收入17.18亿元，扣除项目金额合计17.13亿元，应缴土地增值税税额2,077.24万元，已缴土地增值税税额4,131.49万元，应补(退)土地增值税税额-2,054.24万元。土地增值税负担率为1.21%。
二、清算审核过程
清算审核人员在接到该项土地增值税清算复审任务后，首先联系甲公司取得土地增值税清算申报的资料进行案头初步分析，然后前往项目现场结合申报数据进行初步的实地查勘，最后结合项目实地所见集中对申报各项数据进行逐一审核。
(一)项目收入审核
甲公司申报清算收入17.18亿元，清算审核人员将甲公司提供的销售明细与账面的预收账款进行双向比对，本项目2014年10月开盘预售，清算截止日为2016年10月31日，因此销售收入既可能包含营业税的收入，也包含剔除增值税的收入，同时大概率会存在同一套房子部分收款在营改增前，部分收款在营改增后的情况。因此销售收入的计算常态会涉及以上三种情况。然而清算审核人员在销售明细中未发现跨营改增时点的收入，这让清算审核人员产生了疑问，难道没有任何一套房子是营改增前后都有收款的吗?清算审核人员马上抽取几套纯增值税的收入，追溯到甲公司预收账款明细账逐一统计收款时间，果然发现了问题。原来，甲公司针对跨营改增时点的房产，采用了将总收入除以1.05进行换算的一刀切的方法，而并未区分营业税收入和增值税收入，相当于把应全额计入收入总额的营业税收入也进行了扣税处理，错误地人为降低了收入总额。因此，清算审核人员将销售收入根据预收款的时间全部重新整理，最终调增土地增值税应税收入554.65万元。
甲公司申报的收入除了住宅和商铺之外，还包含了无产权储藏室销售收入68.65万元。根据苏地税规〔2015〕8号及其解读，建成转让后不能办理权属登记手续的车库(车位、储藏室等),不属于土地增值税征税范围，不计收入也不扣除相关成本费用。因此本次审核调减土地增值税应税收入68.65万元。既然调减了这部分收入，相应的面积也要进行调整，但是清算审核人员在申报清算面积汇总表中却怎么也找不到对应的清算面积，测绘报告也没有这部分面积。清算审核人员询问甲公司财务人员居然都不知情。因此，清算审核人员决定在下一步实地勘察时找到这个储藏室的位置并要求甲公司重新进行测绘。
(二)清算审核人员对该项目整体的测绘面积进行分析后发现该项目申报清算面积混乱不堪
经过整理测绘报告后调整如下：由于甲公司统计错误，原报告中有336.86平方米不符合普通住宅条件，应调整到非普通住宅中；测绘报告中的配电房1,208.05平方米、门卫40.71平方米、水泵房808.53平方米未进行申报；规划不可售的地下自行车库9,789平方米是无偿移交给全体业主使用的，因此转为公共配套设施面积。
由于甲公司申报面积的混乱，加上之前发现的无产权储藏室面积的缺失，清算审核人员决定再次前往项目实地，重点将甲公司公共配套设施与测绘报告双向核查，果然再次发现了隐藏的问题。
清算审核人员首先要求甲公司带我们看一下之前在收入调整中发现的地下储藏室。但是无论是财务人员还是工程人员，都声称不知道储藏室在何处，因此清算审核人员只好先查看其它需要核实的内容。A项目多层住宅的半地下负一层是供业主免费停放自行车以及电动车的开放空间，在前期案头比对中已经调整为公配，清算审核人员要求现场查看全部的停放区域。当天由于雨后地下积水严重，清算审核人员无法通过自行车道走下去，因此乘坐电梯下行，在电梯间内清算审核人员发现有负二层的按钮，甲公司称负二层就是连通高层地下的人防车库而已。在清算审核人员的一再坚持下，工程部人员带着清算审核人员来到了负二层。清算审核人员看到这是一个U字型的独立地下室空间，审核人员沿着地下车库走了一整圈，除了一圈汽车停车位外，在这个U字形的中间部位发现有台阶与外界连通，清算审核人员带着疑惑拾阶而上，居然看到了两排整整齐齐的地下储藏室，这在之前的自行申报中是不存在的。甲公司竭力隐瞒的秘密场所就这样浮出了水面。
在事实面前，甲公司财务人员依然声称地下室就是人防车库的一部分，工程人员更是解释说储藏室是属于公共配套设施。然而事实胜于雄辩，清算审核人员拿出测绘图纸，根据测绘数据和设计图，规划的人防车库是位于小区东北面高层住宅地下的一个方方正正的区间，进出口标识清晰，而该多层住宅地下U形区间建设的车库根本不在规划范围内，谎称这个地下车库是人防在这样的事实面前自然是不攻而破。对于储藏室，甲公司账载记录中已经取得了部分销售收入，又怎能说无偿移交全体业主?这种自相矛盾的解释让甲公司财务人员也觉得破绽重重无法自圆其说。据此，清算审核人员认定这个地下车库以及地下储藏室均属于无产权的地下面积，不能列入清算范围，在前述从清算收入中剔除所谓“销售收入”的同时，将其自行清算已摊入扣除项目总额的成本费用调出予以保留，涉及建筑面积9,698.41平方米，调减扣除项目金额6,737.02万元。
(三)A 项目建筑安装工程单价为2,949元/平米，由于超出预警值，因此清算审核人员对开发成本明细表进行了重点核查
该项目主体工程由五家建筑公司承建，清算审核人员取得施工合同以及工程决算报告后发现A 项目的钢材是甲方提供的，因此钢材的发票应该是由钢材供应商开具给开发商后者以此入账。但是清算审核人员发现工程决算报告中也包含钢材，金额是根据工程图纸预计数量乘以计划单价得出，因此工程真实的造价应该将工程决算中包含的预计甲供材金额剔除，根据实际使用合理的数量和单价进行确认。但是由于决算报告中无法找到直接的数据，而清算审核人员也缺乏专业的造价基础，因此税务机关申请委托工程造价事务所对甲公司的建筑安装工程费进行再次审计，重点核查甲供钢材的实际使用量以及开发期间的市场价格确定合理的成本。造价审计事务所将主体工程含钢材的工程造价审计确认金额与开发成本中这五家建筑公司开票数以及钢材供应商的开票数的合计数进行比对，最终确认甲公司开发成本虚增甲供钢材金额3,163.80万元，重复计取管理费636.79万元，总计调减成本3,800.59万元。
三 、清算审核结果
甲公司申报税负率为1.21%,应补(退)土地增值税税额为-2,054.24万元。经清算审核人员审核后税负率为1.63%,确认应补(退)土地增值税税额为-1,412.72万元。
四、清算审核启示
(一)关注营改增前后的收入确认
根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号),在土地增值税清算时，土地增值税应收收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入。因此营改增后进行土地增值税清算的项目必须警惕收入换算中浑水摸鱼的现象，对于销售明细表以及预收账款明细表必须逐户核对，防止低估收入的可能性。
(二)测绘报告对于确认一个项目总的建筑面积至关重要
测绘报告必须结合项目总体规划图纸进行审核，并且必须在实地核查环节进行账实双向核对，以防止测绘数据遗漏的情况，特别是对于非土地增值税清算范围的无产权地下建筑面积以及公共配套设施必须做到严查 。
(三)对开发成本进行经验数据比较和结构分析，掌握其开发成本偏高在哪些方面
经过比较分析，清算审核人员确定建筑安装工程费偏高，其他几项成本基本正常，因此清算审核人员将复审重点确定为建筑安装工程费，并最终发现了成本偏高的部分并进行了调整。涉及甲供材的项目需要特别关注甲供材的结算方式以及核算开票情况，避免重复入账的可能性。
重重迷雾锁真相 道道核查解迷团
——A项目土地增值税清算审核案例
一 、项目情况简介
(一)项目概况：A 项目土地合同签订时间为2010年3月1日，2010年9月19日取得发改委项目核准，2011年3月14日又取得发改委的项目更名通知，项目开发类型为商住综合体建筑。该楼盘紧邻大型商业综合体和学校，距离市政府大楼不足一公里，地理位置优越。
(二)项目建设规模：A 项目用地面积共32940.17平方米，共建设七幢楼，总建筑面积15.02万平方米，总可售面积14.35万平方米，其中：住宅7.06万平方米，自行车位0.25万平方米，地下自行车库0.47万平方米，汽车位2.02万平方米，商铺2.80万平方米，办公室1.76万平方米。
(三)项目销售情况：该项目分别于2011年8月、2012年7月、2013年8月、2013年10月取得预售许可证，销售情况较好，清算时基本销售完毕。
(四)项目清算情况：该项目3-6号楼及地下车库于2013年9月办理了竣工验收备案手续，1、2、7号楼于2015年2月办理竣工验收备案相关手续。经主管税务机关评估确认已符合可清算条件，于2017年12月14日发放了土地增值税清算通知书，企业自行清算申报土地增值税-1194.81万元，经主管税务机关审核，企业最终清算补税4.13万元。
二 、清算审核过程
(一)清算审核主要方式
1.搜集资料，结合案头审核进行实地察看
根据清算工作的需要，清算审核人员搜集了公司设立、经营情况、项目开发情况相关资料，认真查阅立项报告、规划部门批准的规划图、开发项目的“五证”、竣工备案报告、测绘报告等资料。在对项目情况基本了解的前提下，根据纳税人清算申报资料先进行案头审核，再实地察看，重点关注项目的进度、入住率、绿化道路等基础配套设施，增加感官认识，掌握项目实际情况。
2.编制收入基础表审核房地产转让收入
按楼栋逐笔统计每套房的面积、合同金额、房款收取时间和金额，计算出每套房的单价，对比分析同期同类型房屋的售价，抽查销售合同，审核收入的合理性和真实性。
3.编制开发成本基础表审核开发成本
开发成本的审核是土地增值税清算的重头戏，不仅其本身直接影响扣除数，而且它是加计扣除和开发费用的计算基数，因此清算审核人员对开发成本进行三个层次的审核。
(1)逐笔统计开发成本，逐笔确认其所属成本项目、审核票据的真实性和合法性、审查是否属于开发成本的列支范围。
(2)在此基础上按成本项目、施工单位分类、分单位汇总开发成本，将汇总的金额和相关单位的合同、决算、审核报告进行核对。
(3)最后按成本项目计算出每平方米的单位成本，建安成本与预警值比较、其他成本项目与参考值比较，审查其合理性。
4.审查成本费用在清算项目和未清算项目之间的分配
审核分期开发的土地成本是否按各自面积占土地使用权总面积的比例分摊。审核分期开发项目共同发生的费用是否按各自建筑面积占总建筑面积的比例分摊。
(二)疑点发现情况
1.部分住宅和商铺的售价明显偏低。 清算审核人员通过审核发现部分住宅和商铺的售价低于均价50%以上，存在异常。该项目共建二十层住宅楼7幢，销售均价6375元/平方米，从十层起，单价在7000元/平方米以上，但审核中发现共有48套十层以上住宅销售价格低于4000元/平方米，按同期同类住宅售价计算共减少收入1211.10万元。
2.建安工程费经测算明显偏高。 审核中发现该项目申报的建安工程费远高于本地区开发成本一般标准。
3.样板房装修费用偏高。 清算审核人员在审核中发现，期间费用中样板房装修费用列支高达1222.38万元，与实际装修效果不符。
4.绿化工程费用偏高。绿化工程费用列支高达239.98万元，但清算审核人员实地察看发现，该小区的绿化品种大多是柏树、女贞、木槿等常规树木，并没有特别高档的绿化品种，小区的绿化面积也并不大，企业列支的绿化工程费用存疑。
(三)疑点审核情况
1.充分利用综合治税平台信息收集项目数据。 利用住建部门提供的建设项目数据，主管税务机关完整收集了涉及A 项目的所有项目信息，以便为后续的排查工作提供数据支撑。
2.抽取主要装修材料进行市场价格比对。 清算审核人员到样板房实地察看了地面砖、地板、家俱、卫浴设备等主要装修材料的质量和品牌，到小区绿化中找出主要的绿化品种，在此基础上实地走访家居市场和绿化市场，与市场价格进行一一比对，发现纳税人账面价格普遍高于市场价格。清算审核人员在收集相关资料后，对装璜材料单价偏高涉及的445.79万元和多报树木颗数和价格涉及绿化工程费用102.78万元进行了确认。
3.通过评估进一步核实建安成本。 主管税务机关委托工程造价咨询事务所，评估确认项目的工程结算总额。经评估，该项目建筑安装工程费实际应确认的金额为30091.03万元，比纳税人申报的金额减少4657.44万元。
4.约谈、函询建筑项目关联方。清算审核人员在前期梳理出企业建筑安装项目全部关联方的基础上，逐笔审查偏高成本项目的付款记录，一一核对发票，通过约谈、发出函询通知等方式，调查某建筑公司的工程款和某设备公司的设备及安装款，结果发现该项目虚列工程款3700万元。
5.对低价购买房产人进行调查。通过对房产信息的调查，发现低价购房的5人都是股东的亲戚，低价购房的目的一是为了清盘，二是为了转让部分利润。清算审核人员按规定以同期同类房产的平均售价重新确认销售收入。
三、清算审核结果
经过清算审核确认，该项目在纳税人清算申报的基础上调增收入847.77万元，建安工程费调减4657.44万元，基础设施费调减185.64万元，土地增值税由企业自行清算申报的退税1194.81万元，审核确认为补缴土地增值税4.13万元，税负率由0.87%上升到2.43%。
四、清算审核启示
(一)信息不对称的问题。房地产项目的开发成本，是影响土地增值税清算审核质效的重要方面，房地产企业往往利用与税务机关之间的信息不对称，虚列成本，造成税务机关土地增值税审核的困境。所以税务机关应加强房地产项目的全流程管理，同步做好开发过程中建安工程相关信息收集、甄别和筛选。
(二)审核手段单一 的问题。土地增值税审核具有业务复杂、技术要求高的特点。目前，税务机关清算审核工作还停留在就账查账的阶段，对房地产项目收入和成本的真实性缺乏有效的核实和调查手段，所以进一步改善审核手段成为提高土地增值税清算的必然要求。
(三)加强综合治税的问题。房地产项目从拿地、立项、报规、报建、竣工验收、预售等开发流程，涉及国土、住建、规划、房管等部门，需要加强综合治税来整合相关信息，充分利用第三方数据来审核收入成本的真实性和合理性，提高土地增值税审核的质效。
成本构成抽丝剥茧 图表列示去伪存真
——A项目土地增值税清算审核案例
为了进一步做好房地产开发企业土地增值税清算工作，我局狠抓项目管理，规范清算流程，跟踪项目开发进度，对符合条件的项目及时开展清算审核，尤其是对销售比例100%的应清算项目优先进行清算审核。
甲公司开发的A项目，房屋类型包括普通住宅、非普通住宅和其他类型房产，销售比例达到100%,被列入我局本年度清算审核的必完成项目。从企业自行申报情况看，企业自行申报转让房地产收入51,241.20万元，应缴土地增值税1,129.68万元，税负率2.2%。而该项目是2005年7月签订的土地出让合同，合同价8,200万元，楼面地价4,400元/平方米。该区域商品房同期销售均价为30,099元/平方米，根据初步测算，预计合理税负率应为9%-10%,与企业自行申报的税负率相差较大，可能存在少申报税款的风险。
一、以基础资料与土地增值税清算申报表为切入点，挖掘疑点
(一)项目基本情况
甲公司开发建设的A 项目2009年6月由市发展和改革委员会立项批准，用地总面积13,620.30平方米。2009年9月取得了市规划局颁发的A项目建设工程规划许可证。批建幢数：7幢，规划总建筑面积为26,397平方米。建筑用途：一般住宅，配建停车场、老年活动中心、物业用房、公厕等设施。2010年5月取得建筑工程施工许可证。2011年5月取得商品房预售许可证。2011年12月取得1—7号楼及地下车库的竣工验收备案表。截止2018年9月已全部销售完毕，达到土地增值税应清算条件。
(二)企业自行清算申报情况
1.面积情况
A项目总建筑面积25,210.24平方米，其中：公共配套面积7,076.95 平方米(物业用房等439.65平方米，地下6,637.3平方米),实际可售面积18,133.29平方米(其中：普通住宅类1,121.39平方米，非普通住宅类15,614.60平方米，其他类型房产1,397.30平方米),截止2018年9月30日，可售面积18,133.29平方米，已售面积占可售面积的比例为100%,达到应清算条件。
2.税款申报缴纳情况
(1)房地产转让收入
A 项目截止2018年9月30日确认转让房地产收入为51,241.20万元，
其中：普通住宅3,482.12万元，非普通住宅44,551.46万元，其他类型房产3,207.61万元。
(2)扣除项目
普通住宅扣除项目金额合计2,966.16万元，其中：(1)取得土地使用权所支付的地价款及有关费用为528.31万元；(2)房地产开发成本为1,429.57万元；(3)房地产开发费用为445.81万元；(4)与转让房地产有关的税费为176.19万元；(5)加计扣除额为386.27万元；增值额为515.95万元。应缴土地增值税税额154.78万元，实际预缴土地增值税69.86万元，清算后应补土地增值税84.92万元。
非普通住宅扣除项目金额合计41,301.82万元，其中：(1)取得土地使用权所支付的地价款及有关费用为7,356.30万元；(2)房地产开发成本为19,905.82万元；(3)房地产开发费用为6,207.72万元；(4)与转让房地产有关的税费为2,453.34万元；(5)加计扣除额为5,378.63万元；增值额为3,249.64万元。应缴土地增值税税额974.89万元，实际预缴土地增值税972.77万元，清算后应补土地增值税2.12万元。
其他类型房产扣除项目金额合计3,695.96万元，其中：(1)取得土地使用权所支付的地价款及有关费用为658.29万元；(2)房地产开发成本为1,781.31万元；(3)房地产开发费用为555.51万元；(4)与转让房地产有关的税费为187.42万元；(5)加计扣除额为481.32万元；增值额为-488.35万元。应缴土地增值税税额0元，实际预缴土地增值税87.05万元，清算后应退土地增值税87.05万元。
(三)审核情况
疑点一：建筑总面积与公共配套面积统计可能不准确，影响成本费用的分摊。
1.项目规划总建筑面积为26,397平方米，而企业自行申报的总建筑面积25,210.24平方米，总建筑面积比规划面积少1,186.76平方米，不符合房地产开发常情。
2.规划许可证明确有200平方米的老年活动中心、80平方米的物管用房、30平方米公厕等公共配套，但企业自行申报时，把所有公共配套归入物管用房，并分摊成本费用，但老年活动中心是否属公共配套?
3.企业自行申报把地下人防3,275.02平方米全部归入地下公共配套进行了成本费用分摊，但根据《江苏省地方税务局关于土地增值税若干问题的公告》(苏地税规〔2015〕8号)第三条，依法配建并经验收合格的人防工程才允许扣除相关成本、费用，该项目地下人防工程是否符合允许扣除条件、是否存在超面积配建?
疑点二：扣除项目的金额不实，存在虚增成本费用的可能。
1.企业自行申报的开发成本为23,116.70万元，单位面积开发成本为8,800元/平方米，明显超过正常值，可能存在把其他费用混入开发成本中的风险；
2.建筑安装工程费17,468.87万元，单位面积建筑安装工程费为 6,697.22元/平方米，异常超高。考虑到该单位同时有一经济适用房在开发，可能存在项目间成本核算不清、虚增本项目建筑安装工程费的风险；
3.基础设施费列支绿化费和景观工程420.28万元，可能存在虚列支景观绿化工程费的风险；
4.自行申报的房地产开发费用中，利息支出是据实列支，金额为5,647.49万元，该企业是否能按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构的证明?
二、针对疑点，逐一审核确认
(一)面积审核情况
1.总建筑面积审核情况
因企业多次搬家，该项目房屋测绘面积表已遗失，企业从房屋测绘部门的档案馆调取并提供了相关资料，经我们重新核实，项目建筑总面积为26,083.78平方米，其中：可销售总面积为18,125.92平方米(其中：普通住宅类1,121.02平方米，非普通住宅类15,607.6平方米，其他类型房产1,397.3平方米),物管面积107.51平方米，公厕44.4平方米，老年活动中心186.85平方米，地上其他公共配套面积82.80平方米，地下车走道及其他公共配套面积4,261.28平方米，人防面积3,275.02平方米。
2.公共配套面积审核情况
查阅企业规划设计要点、商品房销售合同，以及政府房地产信息网所披露的第三方资料，该项目中物管面积107.51平方米和公厕44.4平方米是公共配套，而186.85平方米的老年活动中心不是公共配套。核实过程如下：
(1)土地出让合同中或规划设计要点没有明确老年活动中心必须移交全体业主：
(2)销售许可证附件《商品房共有共用部门明细表》中对老年活动中心定位既不属于“计入分摊面积的共有共用部位”,也不属于“未计入分摊面积的的共有共用部门的配套设施”:
（3）商品房销售合同附件4《商品房共有共用部位明细表》中老年活动中心未列入“共有共用部位的其他公共配套设施”:再结合网上房地产销售公示看，老年活动中心不属于公共配套设施，所以老年活动中心186.85平方米作为不可扣除面积，相关成本费用应予保留。
3.人防面积审核情况
从该项目人防工程竣工验收备案证明看，必建人防面积为3,226.67平方米。
但项目房屋面积测绘表显示，地下人防面积为3,275.02平方米，超人防必建面积部分48.35平方米作为不可扣除面积，相关成本费用应予保留。
(二)扣除项目审核
1.期间费用列入可扣除的开发成本
从企业的成本费用明细账看，抽查部分会计凭证及相关凭据，发现部分应属于期间费用的项目列入了土地成本及房地产开发成本。
(1)取得土地使用权所支付的金额中列支了公证费、土地交易费、缴纳的土地使用税等期间费用共14.90万元；
(2)前期工程费列支了土地评估费、效果图费、审计咨询费、房屋测绘费、公证费档案资料费、房租费等期间费用共41.96万元；
(3)基础设施费列支了小区水景更换水罐等费用0.88万元；
(4)公共配套设施费列支了物业管理费、售楼处装修费及及空置房费用等期间费用共70.56万元；
(5)开发间接费列支了加班费、土地分割费、宗地登记费等期间费用共76.29万元。
综上，取得土地使用权所支付的金额共调减14.90万元，房地产开发成本共调减305.18万元。
2.建筑安装工程费的审核
一是企业的商品房类型是别墅和花园洋房；二是从企业竣工验收备案表看，是装饰房；三是结合企业建筑安装工程的有关合同、竣工决算报告、发票开具及实际支付情况看，图表列示如下：
建筑安装合同金额9,545.67万元，
工程决算金额9,277.11万元。由此可见，企业自行申报的建筑安装工程费17,468.87万元明显不合理。为此，我审核小组重点审核了开具的工程发票及相关的资金流，发票金额为9,237.11万元，而实际支付金额为8,811.02万元，截止清算基准日，该项目工程质保期已过，故以企业取得合法的凭据且已实际支付的建筑安装工程费实际为8,811.02万元。
调整后的单位面积建筑安装工程费仍为3,377.97元/平方米，单位面积成本是否偏高?考虑到该项目主要是别墅和花园洋房(框架7屋以下),又是精装修房，我们对标了市局建筑安装工程费风险预警值，具体如下：
该项目建安工程费风险预警值=建安工程费基准值×(1+地区差异调整系数)×(1+年份差异调整系数)=1,341×(1+0)×(1+0.0768) +135×(1+0)×(1+0.02)+2,000=3,581.74元；而该项目建筑安装工程 费单位面积成本为(88,110,225.32/26,083.78)=3,377.97元/平方米，小于预警值。
故建筑安装工程费应调减8,657.85万元。
3.基础设施费
从企业提供的绿化工程合同看，合同金额539.62万元，开具发票并实际支付420.28万元(其中绿化费工程135万元，工程景观费285.28万元)。到项目现场看，该项目是高档小区，绿化覆盖率高，有一些名贵的树木。地面铺设价格较高的芝麻花岗岩大理石，景观面积5,108平方米，按市场价格测算工程景观费估计有350万元左右的，而实际发生285.28万元，故该疑点消除。
4.房地产开发费用的审核
企业自行申报时，房地产开发费用中的利息支出是据实列支，金额为5,647.49万元。能否按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构的证明?
带着疑点，我们查阅相关的借款合同、金融机构的凭据及相关资金流，
具体取证资料如下：
①贷款合同情况：一份是中国银行股份有限公司江苏省分行签订委托贷款合同，合同金额为22,400万元，但借款用途为B项目建设；还有一份与广东发展银行股份有限公司中央路支行签订的金额14,500万元，贷款用途是A项目建设。
②利息支出情况
在该项目清算，中国银行股份有限公司江苏省分行实际发生利息支出3,941.11万元，广东发展银行股份有限公司中央路支行发生利息支出 1,706.39万元。
③资金流情况
企业从广东发展银行股份有限公司中央路支行贷款金额14,500万元，实际用于该项目的资金为9,533.31万元。
鉴于上述情况，我审核小组认为该项目发生的借款利息支出，不能按项目合理分摊利息支出，因此，房地产开发费用利息支出按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的扣除代收费用后的余额10%计算扣除。
房地产开发费用调减5,007.04万元。
三、税款审核情况
经上述审核确认如下：
A 项目收截止2018年9月30日确认转让房地产收入为51,241.20万元，其中：普通住宅3,482.12万元，非普通住宅44,551.46万元，其他类型房产3,207.62万元。
普通住宅类房产允许税前扣除项目金额合1,977.60万元，增值额为1,504.52万元，增值税率为76.08%,应缴土地增值税税额502.93万元，实际预缴土地增值税154.79万元，清算后应补土地增值税348.14万元。
非普通住宅类房产允许税前扣除项目金额合计27,533.74万元，增值额为17,017.72万元，增值率为61.81%,应缴土地增值税税额5,430.40万元，实际预缴土地增值税974.89万元，清算后应补土地增值税4,455.51万元。
其他类型房产类房产允许税前扣除项目金额合计2,464.91万元，其增值额为742.71万元，增值率30.13%,应缴土地增值税税额222.81万元，实际预缴土地增值税0元，清算后应补土地增值税222.81万元。
以上合计应补缴土地增值税5,026.46万元，税负率12.01%。
四、经验分享
(一)以税负率测算和四项成本预警值为抓手
土地增值税清算审核中，面对大量的基础资料，如何做到有的放矢、精准找到风险点、进行针对性审核，根据收入成本重点数据项进行预计税负率测算尤其重要。
(二)重视面积的审核
准确掌握土地面积、建筑面积、公摊面积等都是审核中首要工作。面积统计是否准确，与实际是否相符，直接影响成本费用分摊是否准确合理。
(三)借助实地核查进一步确认
此案中我们实地察看了房屋类型、结构、配套建筑物、项目绿化状况、地下人防及车库等情况，了解企业楼面材料、墙体材料、景观绿化实际占地面积、景观用材及公共配套建筑物状况等，从而捕捉一些蛛丝马迹。
(四)采用自创的图表列示法进行审核
本案例中建筑安装工程费和开发费用审核时，通过图表列示法，各类数据一表呈现、一目了然，能快速发现并确认涉税风险点。
文章来源：思享财税
