房地产企业的促销时的税收风险防范
在房地产企业销售过程之中，经常会出现一些促销手段，违约和代收有线电视开户费、管道煤气开户费等费用的现象。针对以上促销、收付违约金和代收各类费用如何进行税务处理，是涉及到房地产企业的税收安全问题。本文主要针对以上涉税问题进行详细分析。
一、房地产企业代收“基础设施建设费”的“业财税法融合”控税之策
(一)代收“基础设施建设费”的业务模式
1、“基础设施建设费用”的财税界定
根据《企业产品成本核算制度(试行)》(财会〔2013〕17号)第二十六条《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(财法字〔1995〕6号)第七条的规定，所谓的“基础设施建设费”是指开发项目在开发过程中发生的道路、供水、供电、供气、供暖、排污、排洪、消防、通讯、照明、有线电视、宽带网络、智能化等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林、景观环境工程费用等。
2、代收“基础设施建设费”的业务模式
房地产企业在销售过程中，往往发生代收“基础设施建设费”的业务模式有如下两种：
代收业务模式一：房地产企业与客户签订的售房合同时，房价里含有为有线电视台、煤气公司、热力公司等第三方代收的有线电视开户费、管道煤气开户费等费用，即房地产企业向购房者直接收取的以上代收的基础设施建设费用一起计入房价开具发票给购买者。
代收业务模式二：房地产企业与客户签订的售房合同时，房价里不含有为有线电视台、煤气公司、热力公司等第三方代收的有线电视开户费、管道煤气开户费等费用，即房地产企业向购房者直接收取的以上代收的基础设施建设费用单独与房价分开收取不计入房价，由第三方开具发票给购买者。
(二)代收“基础设施建设费”的法务处理：选择代收业务模式一而不能选择业务模式二
企业经营过程中的业务模式必须与法律、法规相关规定相匹配，否则是违法行为，有法律风险。因此，以上所谈到的代收“基础设施费用”的两种业务模式。房地产企业必须选择业务模式一而不应该选择业务模式二。因为房地产企业代收的“基础设施建设费用”必须含在房价中，所以房地产企业销售商品房的过程中，在房价之外另行收取煤气管道开通费、有线电视、供水、供气安装费是违法行为。具体分析如下：
1、法律依据分析
《中华人民共和国价格法》第十三条规定：经营者不得在标价之外加价出售商品，不得收取任何未予标明的费用。
《企业产品成本核算制度(试行)》(财会〔2013〕17号)第二十六条 房地产企业一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目。“基础设施建设费”是指开发项目在开发过程中发生的道路、供水、供电、供气、供暖、排污、排洪、消防、通讯、照明、有线电视、宽带网络、智能化等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林、景观环境工程费用等。
《商品住宅价格管理暂行办法》第五条第(一)项第4款规定：商品住宅价格由下列项目构成：住宅小区基础设施建设费和住宅小区级非营业性配套公共建筑建设费。
基于以上政策法律规定，住宅小区的公共基础设施建设费包含在商品房的价格之中。既然供气、有线电视、宽带网络等基础设施费包含在房价之中，则房产公司再行向业主收取管道煤气开通费、有线电视初装费用等基础设施费用就是在商品房的标价之外加价收费，也是一种重复收费的行为，也是一种违法收费行为。
2、结论
通过以上法律依据分析，得出如下结论：
第一，房地产企业在与购房者签订售房合同时，不能约定：在房价之外另行向购房者收取煤气管道开通费、有线电视、网络、供水、供气初装费等“基础设施费用”。
第二，房地产代第三方收取的“基础设施费用”必须选择上文中的“代收业务模式一”，二不能选择“代收业务模式二”。
(二)代收“基础设施建设费”业务模式一的财务处理
1、财务核算的法律依据
《企业产品成本核算制度(试行)》(财会〔2013〕17号)第二十六条 房地产企业一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目。根据财政部关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知(财会[2017]22号)的规定，企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
(一)该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用(或类似费用)、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本;
(二)该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源;
(三)该成本预期能够收回。
根据上述规定，“合同履约成本”即产品的生产成本或劳务的投入成本，在成本发生时应通过 “开发成本”、科目进行核算，完工时转入 “开发产品”等资产，销售时再转入“主营业务成本”等。
2、代收“基础设施建设费”业务模式一的财务处理(一般计税情况下)
基于以上财务处理的政策依据，房地产企业发生代收“基础设施建设费”业务模式一的财务处理如下：
第一，代收费用，并将代收“基础设施”费用计入房价时的账务处理
借：银行存款
贷：预收账款
其他应付款——代收“基础设施建设费”——煤气管道、有线电视初装费等
第二，将代收“基础设施费用”移交给第三方时的账务处理
借：其他应付款——代收“基础设施建设费”——煤气管道、有线电视初装费等
贷：银行存款
第三，将代收“基础设施费用”并入房价一并开具发票给购房者时的账务处理
借：预收账款
其他应付款——代收“基础设施建设费”——煤气管道、有线电视初装费等
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税金)
(三)代收“基础设施建设费”业务模式一的税务处理
1、税法依据分析
《土地增值税清算管理规程》(国税发[2009]91号)第二十八条规定，对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取;当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。
《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税;如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。
对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数;对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号) 附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第(二)项“不征收增值税项目”第4点规定：房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金不征增值税。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条的规定，价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。
2、税务处理
基于以上税法政策规定，在销售商品房的实践过程中，购房者支付多少钱给开发商，必须向开发商索取等额数量的发票金额，当然房地产企业代收的租房维修基金除外，如果房地产企业直接代收的有线电视开户费、管道煤气开户费等“基础设施费用”，必须按照价外费用合并到收入中申报缴纳增值税。如果没有申报缴纳增值税，则将面临补税、罚款和缴纳滞纳金的税收风险。
二、收到购房者违约金的“业财税法融合控税”
(一)房地产企业收到购买者违约金的业务模式
在房地产销售商品房的过程中，房地产企业发生收到购房者违约金的业务模式有两种：
1、业务模式一：合同未履行而发生的收到购买者违约金的业务模式
商品房销售合同已解除，购房者放弃购房意愿致使商品房销售合同未履行，购房者支付违约金给地产企业。
2、业务模式二：合同已经履行而发生的收到购房者违约金的业务模式
商品房销售合同已经履行，购房者违约根据销售合同的约定向地产企业支付违约金。
(二)收到购房者违约金的法务处理
1、违约金与定金不能同时使用
《中华人民共和国民法典》(中华热门共和国主席令地45号)第五百八十八条当事人既约定违约金，又约定定金的，一方违约时，对方可以选择适用违约金或者定金条款。定金不足以弥补一方违约造成的损失的，对方可以请求赔偿超过定金数额的损失。
2、定金法则
《中华人民共和国民法典》(中华热门共和国主席令地45号)第五百八十七条债务人履行债务的，定金应当抵作价款或者收回。给付定金的一方不履行债务或者履行债务不符合约定，致使不能实现合同目的的，无权请求返还定金;收受定金的一方不履行债务或者履行债务不符合约定，致使不能实现合同目的的，应当双倍返还定金。根据此条规定，收受定金一方违约，则双倍支付定金给付定金一方;给付定金一方违约，则没收定金。
3、违约金的最高限额
《中华人民共和国民法典》(中华热门共和国主席令地45号)第五百八十六条定金的数额由当事人约定;但是，不得超过主合同标的额的百分之二十，超过部分不产生定金的效力。实际交付的定金数额多于或者少于约定数额的，视为变更约定的定金数额。
(三)收到购房者违约金的财务处理
1、业务模式一的财务处理
房地产企业因合同未履行而发生的收到购买者违约金的业务模式的账务处理如下：
借：库存现金或银行存款
贷：营业外收入
2、业务模式二的财务处理
房地产企业因合同已经履行而发生的收到购房者违约金的业务模式的财务处理如下：
借：库存现金或银行存款
贷：其他业务收入
应交税费——应交增值税(销项税金)
(四)收到购房者违约金的税务处理
企业的税务处理必须与业务模式相匹配。收到购房者违约金的税务处理如下：
1、业务模式一的税务处理
房地产企业因合同未履行而发生的收到购买者违约金的业务模式的税务处理如下：
第一，在房地产与购房者的销售购买法律关系中，房地产企业收到购房者支付的违约金，不属于增值税的应税范畴或者说不属于增值税应税税目，不需要缴纳增值税。
第二，由于房地产企业收到购房者因合同解除未履行而支付的违约金是属于不缴纳增值税的非应税项目，因此，房地产企业不需要开具发票，直接向业主甲提供收款收据即可。
2、业务模式二的税务处理
购房合同已经履行而发生的收到购房者违约金的业务模式的税务处理如下：
(1)房地产企业收到的违约金属于增值税应税行为，应作为价外费用缴纳增值税。
(2)房地产企业收到违约金，应当正常开具发票，选择的开票编码应该同“销售不动产”选择的编码一致。如果业主为个人开具普通发票，如果业主为企业，也可以根据要求开具专票。也就是说违约金应该同销售房屋开具的发票保持一致，如果开具的是专用发票，那么购买方取得价外费用的专用发票正常可以抵扣进项。
如果房地产企业收到业主的违约金(购房合同履行)未计入价外费用，申报缴纳增值税的，则存在少缴增值税的风险，有罚款、补交税款和滞纳金的风险。
三、销售环节中的三种促销业务模式的“业财税法融合”控税之策
(一)售房赠送汽车、家电及家具的财税处理
1、财务处理
在销售商品房的现实中，房地产企业赠送的汽车、家电及家具与商品房的价格不可能分别开票给购房者，只有将商品房和赠送的汽车、家电及家具的金额一起开销售不动产发票给购房者，购房者才会接受。如果按照兼营行为处理分别开销售不动产发票和销售汽车发票给购房者，购房者绝对不会接受。基于房地产企业赠送的汽车、家电及家具的目的是促进房地产的销售，是一种销售过程中发生的支出费用。因此，根据财政部关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知(财会[2017]22号)的规定，合同取得成本是核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本的科目。合同取得成本可按合同进行明细核算。合同取得成本的主要账务处理。企业发生上述合同取得成本时，借记合同取得成本，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目;对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记合同取得成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同取得成本。
因此，房地产开发企业销售商品房赠送汽车、家电及家具等行为的账务处理如下：
第一，购买汽车、家电及家具入库时
借：库存商品——汽车、家电及家具
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷：银行存款
第二，赠送汽车、家电及家具给购房者时
借：合同取得成本——销售费用
贷：库存商品——汽车、家电及家具
第三，对合同取得成本进行摊销时
借：销售费用
贷：合同取得成本——赠送汽车、家电及家具
2、税务处理
(1)不视同销售处理缴纳增值税。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第(八)项的规定，“单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。
基于以上税法条款的规定，视同销售缴纳增值税必须要满足赠送的汽车、家电及家具是无偿的，而有偿的赠送或有条件的赠送不属于增值税法上的视同销售行为。房地产企业赠送汽车、家电及家具给购房者的目的不是无偿赠送，而是有条件的，不买房地产企业的商品房是不赠送汽车、家电及家具的。因此房地产企业赠送汽车、家电及家具给购房者是有条件的赠送，不是视同销售缴纳增值税。
(2)视同销售缴纳企业所得税
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条第(一)项规定，企业将资产移送他人用于市场推广或销售，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条关于“企业移送资产所得税处理问题”的规定如下：企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。
因此，基于以上税法规定，房地产企业售房时赠送的汽车、家电及家具给购房者视同销售缴纳企业所得税时，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入，在企业所得税汇算清缴时进行纳税调整。
3、赠送的汽车、家电及家具给购房者不代扣代缴购房者个人所得税
《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)第一条第2款.企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品，不征收个人所得税。基于此规定，房地产企业售房的同时赠送汽车、家电及家具给购房者，购房者不征个人所得税，房地产企业不代扣代缴购房者个人所得税。
(二)开盘赠送小礼品的财税处理
1、开盘赠送小礼品的业务模式
房地产企业为了留住意向客户，提升客户体验与服务满意度，在客户看房时会有一些小礼品的赠送，如：食用油、餐具等。
2、开盘赠送小礼品的财务处理
由于开盘赠送小礼品纯粹视促销行为，根据财政部关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知(财会[2017]22号)的规定，合同取得成本是核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本的科目。合同取得成本可按合同进行明细核算。合同取得成本的主要账务处理。企业发生上述合同取得成本时，借记合同取得成本，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目;对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记合同取得成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同取得成本。
因此，如果房地产公司在赠送给客户小礼品时，礼品包装上没有印制企业的“LOGO”“名称”等相关宣传信息的情况下，则房地产开发企业所购礼品用于赠送给客户，属于交际应酬，交际应酬消费属于个人消费，需要作进项税额转出，在财务上在“管理费用——业务招待费”科目核算。
行为的账务处理如下：
第一、购买开盘赠送小礼品入库时
借：库存商品——赠送小礼品
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷：银行存款
第二、开盘赠送小礼品时
借：管理费用——业务招待费
贷：库存商品——赠送小礼品
第三、交际应酬消费属于个人消费，需要作进项税额转出的账务处理
借：管理费用——业务招待费
贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)
如果房地产公司在赠送给客户小礼品时，礼品包装上印制企业的“LOGO”“名称”等相关宣传信息的情况下，则房地产开发企业开盘赠送小礼品在“管理费用——业务宣传费”核算。
3、开盘赠送小礼品的税务处理
第一、视同销售处理缴纳增值税。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第(八)项的规定，“单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。基于此税法条款的规定，视同销售缴纳增值税必须要满足赠送小礼品是无偿的，而有偿的赠送或有条件的赠送不属于增值税法上的视同销售行为。房地产企业开盘赠送小礼品是无偿的，必须视同销售缴纳增值税。增值税的计税依据按照以下公式确定：
组成计税价格=成本×(1+成本利润率)。
公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率根据《增值税若干具体问题的规定》(国税发[1993]154号)第二条第 (四)项确定：纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按法规需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%。
2、视同销售缴纳企业所得税
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条第(一)项规定，企业将资产移送他人用于市场推广或销售，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条关于“企业移送资产所得税处理问题”的规定如下：企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。
因此，基于以上税法规定，房地产企业开盘赠送小礼品视同销售缴纳企业所得税时，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入，该移送资产的公允价值与视同销售缴纳增值税的增值税计税依据相同。
3、开盘赠送小礼品给购房者代扣代缴个人所得税
《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)第三条 企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品(包括网络红包，下同)，以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。
基于以上税收政策规定，房地产企业开盘赠送小礼品必须按照“偶然所得”项目依照20%的税率代扣代缴个人所得税。
(三)老带新业务支出的“业财税法融合”控税之策
1、业务模式
业务模式一：老带新业务给老客户送物业费。
业务模式二：老带新业务给老客户送家电等物品
业务模式三：老带新业务给老客户送现金
2，老带新业务支出的账务处理
根据财政部关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知(财会[2017]22号)的规定，合同取得成本是核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本的科目。因此，老带新业务支出的账务处理如下：
第一，发生支出的账务处理如下：
业务模式一：老带新业务给老客户送物业费的账务处理。
借：合同取得成本
贷：其他应付款——代老客户支付物业费
业务模式二：老带新业务给老客户送家电等物品的账务处理。
借：合同取得成本
贷：银行存款——赠送家电物品
业务模式三：老带新业务给老客户送现金的账务处理。
借：合同取得成本
贷：银行存款或库存现金
第二，合同取得成本摊销时的账务处理
借：销售费用
贷：合同取得成本
2，老带新业务支出的税务处理
根据相关税法的规定，老带新业务支出的税务处理，采用举例法分析如下：
【业务模式一：老带新业务给老客户送物业费的税务处理案例分析】
(一)基本情况
A房开公司开展促销售房，推出老业主推荐新业主成功后免三年物业服务费活动，假如一年的物业服务费5000元。A公司旗下拥有物业子公司B，A公司向B公司支付物业服务费15000元，经老业主张某推荐成功签约了一套房产。A、B公司均为一般纳税人，请分析如何进行税务处理?
(二)税务处理分析
1、A公司代替老业主张某向B公司购买了物业服务，支付对价15000元，B公司向老业主张某开具等额增值税发票普票。
2、老业主张某为A公司提供了经纪代理服务，成功售出一套房产，A公司应给老业主张某的佣金，代替老业主张某，购买了三年的物业管理费用。张某应当去税务局代开增值税普通发票给A公司，A公司凭普票进行税前列支，同时A公司应按规定代扣代缴张某个人所得税，适用税目“综合所得劳务报酬所得”。
【业务模式二：老带新业务给老客户送家电等物品的税务处理分析】
(一)基本情况
一般纳税人A房开公司开展促销售房，推出老业主推荐新业主成功签约后送彩电一台活动，假如外购彩电不含税价5000元/台，税款650元，经老业主张某推荐成功签约了一套房产。请分析如何进行税务处理?
(二)税务处理分析
1、A公司将购买的彩电作为销售佣金的对价而支付给老业主张某，因为张某为A公司提供了经纪代理服务，成功售出一套房产。A公司属于销售彩电，向张某开具增值税普通发票，按规定13%税率征收增值税。
2、张某获得劳务报酬收入，应当去税务局代开增值税普通发票给A公司，A公司凭普票进行税前列支，同时A公司应按规定代扣代缴张某个人所得税，适用税目“综合所得劳务报酬所得”。
【业务模式三：老带新业务给老客户送现金的税务处理分析】
(一)基本情况
一般纳税人的A房开公司开展促销售房，推出老业主推荐新业主成功签约后送现金5000元，经老业主张某推荐成功签约了一套房产。请分析如何进行税务处理?
(二)税务处理分析
老业主张某应当去税务局代开增值税普通发票给A公司，A公司凭普票进行税前列支，同
时A公司应按规定代扣代缴张某个人所得税，适用税目“综合所得劳务报酬所得”。
文章来源： 李龙地产财税服务
