名同实不同 公允价值概念存在税会差异

从2007年制定的企业所得税法实施条例第十三条规定来看，其第二款明确了税法上“公允价值”的定义，即“是指按照市场价格确定的价值”。

但我国于2006年推出与国际会计准则趋同的新企业会计准则体系，其基本准则中明确了会计上“公允价值”的定义，即“资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。2014年该定义修订为“资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量”。

税收立法者使用企业会计准则中的公允价值概念，又对其作出不同界定。这符合我国税收立法独立于会计立法的原则，并且有深层原因。

会计准则与税法规则分别服务于不同的使用者。国际会计准则理事会2018年发布的《财务报告概念框架》认为，财务报告的“主要使用者”是“大多数现实和潜在投资者、贷款人和其他债权人”。根据有关研究资料，美国财务会计准则委员会也持类似观点，并推动会计准则与税收法规“脱钩”。税务机构必须建立相对独立的规则体系，这是我国2007年企业所得税立法时已经明确的政策。

企业所得税法第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”

应用公允价值确认企业所得税计税价格，主要针对已发生交易、未用货币计量的情况，如取得实物、股权、劳务等，需要量化收入；或者通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等取得资产，需要量化计税基础。其中也包括极少情况下，对特定业务拟制发生交易而需要使用公允价值，如根据有关财税文件规定，股权收购、资产收购、存续分立的一般性税务处理，债转股、非货币性资产出资等，都要使用公允价值。

相比之下，会计上应用公允价值的范围要广得多。按照《企业会计准则第39号——公允价值计量》及其他相关准则，会计上除了未用货币计量的交易，还涉及许多实际并无交易发生的情形，如根据财政部会计司编写的《企业会计准则应用指南汇编2024》，部分金融工具、投资性房地产、生物资产、资产减值、企业合并中的后续会计计量等都要使用公允价值。同时，会计上的公允价值一般不考虑税法视同交易的情形。

会计上，公允价值计量是在交易发生前确认“浮盈”“浮亏”，调整相关非货币性资产、负债的价值，并计入当期利润或其他综合收益。这实质上源于金融分析的需求，其制度环境是金融市场高度发达的地区。另外，公允价值在实务中广泛应用，导致会计处理的复杂性加剧、可理解性下降，在会计理论上不无争议。计税是将具体纳税义务量化为“真金白银”，与会计确认、计量、信息披露的“纸面富贵”相比，其公允价值的应用场景完全不同，不宜直接使用会计准则的公允价值概念。

我国税法对计税依据的确认，不同领域适用不同的技术方法。

在价格层面，根据企业所得税法实施条例规定，较系统的方法主要是，关联交易规定了可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法、其他符合独立交易原则的方法；在单行税种法规中，一般都有自身可比价格、外部可比价格、成本加成价格等类似方法。在税额层面，法定方法有参照可比税负水平、按照成本加成或收入利润水平、按照原材料或能耗水平推算，以及其他方法。相比而言，我国税法对一般非货币计量的转换，总体使用简单易行的技术方法，只有反避税领域，受OECD转让定价指南等国际经验影响，明确了更系统复杂的技术方法。

会计准则的公允价值与税法的公允价值大不相同。基于与国际趋同的政策框架，我国与国际会计准则相似，采纳了一整套较复杂的技术方法。根据《企业会计准则应用指南汇编2024》，会计上公允价值有几个特点：其一，公允价值假设的是出售或转移场景，即所谓脱手价格，与税法要求按照市场价格确定计税价格不完全一样；其二，公允价值假定的是有序交易，即具有惯常市场活动的交易，与清算等特殊场景不一样；其三，公允价值假设的是市场参与者视角，是会计主体以外的主要市场中非关联的、熟悉情况的、有能力且自愿的交易者。税法公允价值与之差别最大的是，税法通常会考虑特定企业视角；第四，会计准则的公允价值准则允许仅按市场法、收益法和成本法等估值技术之一来计算价格，与税法确定公允价值可以参照资产评估法规定，资产评估要选择两种以上估值技术综合分析的原则要求不一样。另外，会计上还有其他技术性规则。在实务中，会计上计量公允价值需要较多复杂的职业判断，因而往往邀请专业评估机构和评估人员对公允价值进行评估，中国资产评估协会为此专门制定《以财务报告为目的的评估指南》予以指导。

以常见的有活跃市场、公开报价的股票资产为例。假设在股权收购业务中，被收购企业持有一个上市公司10%的流通股，如该收购不适用特殊性税务处理，按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）要求，“被收购方应确认股权、资产转让所得或损失”。那么，这里10%的流通股股票的公允价值怎么判断？根据证监会对大股东减持的限制规则，正常情况下，该股票若“有序交易”减持，需较长周期。按照我国资产评估准则对企业价值评估的要求，其市场价值须打流动性折扣。但如按照会计准则及相关指南要求，该减持限制是对持有者，并非对股票资产本身，因而不在公允价值的资产特征考虑范围内。根据《企业会计准则应用指南汇编2024》，会计上公允价值不考虑“大宗持有因素”的溢折价，本质上是会计准则对资产特征的独特认识，这方面与税法公允价值适用的资产估值原理已有很大差别。

概而言之，税法的公允价值和会计准则的公允价值，在政策意图、使用场景、技术方法均不同的情况下，应用结果必然不同。会计准则在相当程度上只是国际资本市场发展、投资者导向、会计准则趋同等一系列因素推动的结果，对增强会计信息可比性、促进国际资本流动有积极意义。但是，会计准则意义上的公允价值并非真正唯一“公允”的价格，有些情况下会计准则的公允在税法上甚至不见得公允。会计公允价值技术性的规则，与税法上公平、合理量化税基的内在要求，存在不一致、不协调的地方。笔者认为，在我国当前的计税价格规则体系下，更加合理可行的确定公允价值方式是：结合资产评估法要求，在税法专门性规则的基础上，参照资产评估行业规范，必要时借助评估专业人士的意见。

（作者系厦门大学法学院实践教学导师）

文章来源：中国税务报 作者：禾未