从一起税企官司谈房地产企业适用成本分摊方法的重要性

写在前面的话

恩施市中大房地产开发有限公司（以下简称“中大地产”）成立于2006年，主要从事房地产开发与销售业务。2007年，由中大地产投资建设的“中大御城一期”项目正式立项。2008年3月、2009年12月、2012年9月，中大地产相继取得位于航空路占地面积为24,648.62平方米的开发建设用地。因为建设地块的获取时间存在先后次序，因此项目竣工验收备案的时间也分为三个时点，分别为：2011年6月、2012年4月、2013年6月。项目总建筑面积152,631.82平方米，可售面积118,803.90平方米，已售面积111,854.74平方米，实现收入46,543.26万元，对应的土地出让金为6,060.78万元，其他成本支出为32,736.02万元。

2014年9月15日，中大地产向原恩施市地方税务局提出申请，要求对涉案项目进行土地增值税清算，并提供了其委托恩施正昌税务师事务所出具的清算报告。

2016年11月23日，中大地产再次向原恩施市地方税务局提出申请，其认为项目已销比例已超过85%，根据《土地增值税暂行条例》达到了主管税务机关认定的可清算条件，但还没有达到企业应自行清算的条件，因此原报告只清算至2014年6月30日。2015年底，楼盘全部售罄，故2015年底才达到企业应该清算的条件。原报告中存在部分计算错误，再加之成本费用列支不全，导致未能准确反映项目全貌。因此，中大地产申请对“中大御城（一期）”项目进行土地增值税二次清算，并提交了《中大御城一期土地增值税清算报告》。根据中大地产的报告，原恩施市地方税务局计算出应缴土地增值税897,214.4元，企业已经预缴9,351,044.87元，应退税8,453,830.47元。

2018年1月20日，中大地产在等待原恩施市地方税务局出具审核意见的当儿，再次向原恩施市地方税务局递交了《关于土地增值税清算几个事项的请示》。《请示》内容主要包括两个方面：

1、拆迁还建面积7,970.04㎡，需要视同销售的相关问题。

2、视同销售开发产品对应的成本归集问题。

中大地产认为，应按不同类型开发产品实际发生的拆迁费直接归集到普通住宅、非普通住宅、其他产品相应的成本中，无需按建筑面积法先汇总后分摊，否则违背了会计制度中公平合理这一基本原则。

这段话说得有点绕，但又是本案的关键所在，因此沥呕君认为有必要在这里为大家做个说明。中大拿到的这三段地块，并非净地，而是毛地，旧有建筑物也分为普通住宅、非普通住宅和其他类型房产。然后，桥归桥、路归路，拆迁还建之后，中大地产给回原被拆迁户的房产，还是遵循“我拆你的是普通住宅，还你的也便是普通住宅（以此类推）”的基本原则。既然是这么个处理方式，那么还迁过去的普通住宅收入（等额确认为开发成本），就应该直接归集到普通住宅中去，作为土地增值税前作为可扣除项目金额；其他类型房产，亦是同理。至于这种成本归集分摊方法科不科学，咱们姑且不发布看法，接着往下看。

因为拿捏不准，原恩施市地方税务局便向原州地方税务局请示，原州地方税务局紧接着又向原湖北省地方税务局作出请示。

2018年4月20日，原湖北省地方税务局作出鄂地税函[2018]42号《关于房地产开发项目土地增值税清算拆迁补偿费扣除政策问题的批复》，大致的意思是说：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，我省在土地增值税清算时按照普通住宅、非普通住宅和其他开发产品三类分别计算增值额（以下简称“三分法”），即应当按照“三分法”分别计算应税收入和扣除项目金额。并且，根据国家税务总局《土地增值税清算管理工作规程》（国税发[2019]91号）规定，在土地增值税清算中，扣除项目金额归集时应当遵循实际发生且分别归集的原则。采取实物补偿方式的，其拆迁补偿费应当按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定确定应税收入，并将实际列支的拆迁补偿费首先按照“三分法”分别归集到普通住宅、非普通住宅和其他开发产品的开发成本中，计入开发项目土地增值税扣除项目金额。如果确实无法合理、准确按照“三分法”分别归集时，可按照建筑面积法或者其他合理、合规方法进行分摊。

你还别说，照上文的意思，人家中大地产按照不同业态产品进行“一一对应”的成本分配原则，似乎也挑不出毛病。沥呕君认为，至少在这一刻，中大地产产生了一种错觉：其认为湖北省地税局的主导意见应该是偏向于他们的，这就令其坚定了把事情走到底的决心。然而好景不长，事情很快又朝着不利于中大地产的方向开始发展了。

2018年7月，原恩施市地方税务局、原恩施市国家税务局因国家机构改革合并为国家税务总局恩施市税务局（以下简称市税务局）。市税务局按照原湖北省地税局的上述批复意见，向中大地产作出了恩地税函[2018]３号《关于土地增值税清算问题的答复》。

2019年1月5日，中大地产委托湖北恩施州银达合伙税务师事务所进行鉴定，鉴定事项为：中大地产在恩施市开发“中大御城”项目的过程中所发生的拆迁补偿费，以实物方式体现的拆迁补偿费在会计核算上能否准确归集到三类不同产品，即“普通住宅、非普通住宅、其他产品”中。

2019年1月20日，就该鉴定事项，湖北恩施州银达合伙税务师事务所作出湖北银鉴字（2019）1号注册税务师涉税鉴证报告，结论为：该项目以实物形式体现的拆迁补偿费在实际还建的过程中，不存在不同产品间成本交叉的情形，资料清晰完整；会计核算方面，“实物补偿方式的拆迁补偿费”能够准确完整的归集到三类不同的产品即“普通住宅、非普通住宅、其他产品”。但遗憾的是，该鉴证报告出是出了，但中大地产并未向市税务局和国家税务总局恩施土家族苗族自治州税务局（以下简称州税务局）提交。至于未提交的原因，不详。沥呕君在这里妄自揣测的原因是，中大地产想捏一张王牌在手，不到万不得已，不轻易亮出来。

在几番试探之后，地方税务局方面也不须多让，最终还是出招了。

2019年3月11日，市税务局作出恩税土清字[2019]1号《房地产开发项目土地增值税清算审核通知书》，主要内容为：经审核，你单位的中大御城第一期项目，取得转让收入总额为47,329,608.76元，其中取得普通标准住宅收入322,966,526.24元，扣除项目金额368,894,693.17元，增值额为-45,928,166.92元，增值率为0，应缴纳土地增值税0元，非普通标准住宅收入40,955,674.53元，扣除项目金额47,246,711.84元，增值额为-621,037.31元，增值率为0，应缴纳土地增值税0元；非住宅类开发产品收入109,376,407.99元，增值额为27,559,122.88元，增值率为34%，应缴纳土地增值税8,267,736.86元。已缴9,351,044.87元，应退1,083,308.01元。

面对此结论，中大地产当然不服啦，它能服吗？相对于原恩施市地方税务局认定的退税金额8,453,830.47元，这次仅退1,083,308.01元，足足少了7,370,522.46元。中大地产咽不下这口气，于是向州税务局提出了行政复议。

2019年5月7日，州税务局作出州税行复[2019]1号行政复议决定书，撤销了[2019]1号《房地产开发项目土地增值税清算审核通知书》，并责令市税务局60日内重新对中大房地产的土地增值税进行清算审核并出具相关文书。

到了这里，我们是不是再次陷入了错觉，认为此事有戏？其实沥呕君也和大家一样，认为事情开始出现转机，中大地产完全有扭转败局的可能。然后有一个细节可能被大家忽视了：州税务局只是安排打回重审，他并没有直接说市税务局弄错了，这可是两个概念。这起案件曲曲折折、兜兜转转，好几次我们认为事情终于尘埃落定，然而峰回路转，故事的结局总让人意想不到。或许，这也是此案妙不可言之处。闲话少叙，咱们接着往下。

2019年6月14日，中大地产与市税务局就中大地产前期提交资料的基础数据（如转让收入、成本支出等）进行核对签字确认。其中，中大地产已预缴土地增值税9,675,044.88元。换句话说，最终确认的已预缴土地增值税税款金额要高于最初的计算金额。

2019年7月5日，市税务局重新作出恩市税土审字[2019]1号《清算审核通知书》，内容为：经审核，中大御城第一期项目取得转让收入总额为465,432,585.32元（相对于2019年3月11日市税务局作出的1号通知书中所载明的金额有所下调），其中普通标准住宅部分转让收入322,966,526.25元（此项数据与此前发布的1号通知书上载明的金额相同），应缴纳土地增值税0元，其他开发产品部分转让收入101,510,384.74元（此项数据相对于此前发布的1号通知书上载明的金额有所下调），应缴纳土地增值税5,910,205.41元（因收入的减少导致应纳土增税金额也有所下调）。已预缴土地增值税9,675,044.88元，应退3,764,839.47元。并于同日将恩市税土审字[2019]1号《清算审核通知书》送达给中大地产。

按理说，从这份1号通知书的内容我们可以看出，市税务局还是作出了让步动作的。具体表现在：最初的1号通知书上载明的应退税金额为1,083,308.01元，而经重审后的1号通知书上载明的应退税金额已升至3,764,839.47元，足足多了2,681,531.46元。如果换作是沥呕君，恐怕已经是适可而止，见好就收了。但是我们故事中的主角“中大地产”为了捍卫自身的税收正义，决定和当地税局继续理论到底。

2019年8月30日，中大地产向州税务局申请复议，请求依法撤销前述的1号通知书，同时请求复议机关对中大地产应缴土地增值税重新计算，作出新的处理决定。其给出的理由为：一、《清算审核通知书》及2019年5月7日作出的《行政复议决定书》计算的中大地产“中大御城项目”应缴土地增值税5,910,205.41元违反了文件规定。为什么说它违法规定了呢，中大地产认为，采取实物补偿方式的拆迁补偿费按“三分法”分别归集，视为收入的同时视同成本，没有增值额，中大地产的还建收入及还建成本清晰明确，应该采用分别归集的方法，而不应该在三种产品类型中按建筑面积法分摊，且企业采用何种方法核算成本应由企业自主选择，税法强调的是合理方法，并不限于建筑面积法。二、支其付给浙江平高公司建始经营部的实际发生成本5,727,800元，应允许土地增值税的税前扣除。

州税务局收到中大地产的复议申请后，认为该申请存在材料欠缺等问题，于是便向中大地产发出《行政复议申请材料补正通知书》，要求中大地产在5日内补足材料，后者也照办了。

2019年9月17日，收到补正材料后，州税务局受理了此项申请，并于2019年9月19日向市税务局送达了《行政复议答复通知书》。同年9月28日，市税务局就中大地产申请的行政复议事项进行了答复。2019年11月6日，州税务局召开行政复议案件审理会议，对该复议案件进行讨论。2019年11月12日，州税务局作出州税行复[2019]3号《行政复议决定书》，维持了市税务局2019年7月5日作出的《清算审核通知书》。

州税务局作出的复议决定的主要内容为：

1、根据《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第九条：“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式分摊。”《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第二十一条第（五）项：纳税人分期开发项目或同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采取合理的分配方法，分摊共同的成本费用。”《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第六条：“房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。”《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发[2013]44号）第五条：“对于成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，原则上应按分期开发项目（以《建设工程规划许可证》为单位）占地面积占该成片受让土地总占地面积的比例计算分摊取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费（以下简称土地成本）。同一项目中建造不同类型房地产开发产品的，按不同类型房地产开发产品的建筑面积占该项目总建筑面积的比例计算分摊土地成本”的规定，对实物拆迁补偿应按“三分法”在普通住宅、非普通住宅和其他开发产品三类产品中进行归集。中大地产在清算处理中采取的是一一对应的原则；市税务局在清算审核中强调的是开发产品受益原则，认定中大房地产拆迁补偿费的受益对象为本清算项目全部开发产品，在审核处理中将拆迁还建产品视同收入的同时，将拆迁补偿费列入为整体项目的开发成本，按建筑面积法和层高系数法在三类产品中进行了打通计算，州税务局认为对拆迁补偿费的归集，税法强调的是“三分法”中的受益性和合理性原则。申请人在开发中的拆迁行为，不仅仅是为了还建一一对应的同类产品，而是服务于整个项目，以拆迁还建相同产品取得开发需要的土地使用权等现实需要，“三分法”不是一一对应法，故州税务局同意市税务局关于拆迁补偿费的归集、分配方法。

2、根据《中华人民共和国发票管理办法》第十九条“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”的规定，不管中大地产与浙江平高电器有限公司还是浙江平高电气建始经营部签订购销合同，均应由对方开具增值税发票。而中大房地产的该项购销业务支出的扣除凭证是由个人在建始县国税局代开的普通发票，仅加盖浙江平高公司的财务专用章，开票方与购销业务主体不一致，不属于该项支出的合法有效凭证。根据《国家税务局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第（一）项“房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除”的规定，申请人不能提供合法有效凭证的支付，在土地增值税清算时不予扣除。州税务局根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（一）项、《税务行政复议规则》第七十五条第一款第（一）项的规定，决定维持市税务局作出的《清算审核通知书》。中大地产不服，提起行政诉讼，请求撤销市税务局作出的恩市税土审字[2019]1号《清算审核通知书》及州税务局作出的州税行复[2019]3号《行政复议决定书》。

问题到这里应该很明晰了。州税务局和市税务局在成本分摊这一问题上的观点，应该是一致。受益原则，是解决这类纠纷的关键。什么是受益原则呢？打个比方。您拆的这块地，不管上面原有的建筑物是什么业态，但总归一点，其对应的土地成本确认应归集到整个开发项目，而不是具体的某个业态。咱们把事情简单化一些。比如您拆除的旧普通住宅是1000平米，难道您还建回去的普通住宅也正好是1000平吗？显然不可能。所谓的“一一对应”，并不是狭义理解上的业态对应，而应该是受益对应。在实务中，原地块上的任何业态经拆除后，其发生的成本显然是要合计计算出一个总值，然后按照建筑面积配比法进行摊分，单纯的以业态类型进行归集，显然于法无据。基于这个原则，沥呕君也较倾向于市税务局的处置方式。

一审意见

关于第一个问题，原湖北省地税局批复认为“采取实物补偿方式的，其拆迁补偿费应当按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定确定应税收入，并将实际列支的拆迁补偿费首先按照‘三分法’分别归集到普通住宅、非普通住宅和其他开发产品的开发成本中。如果确实无法合理、准确按照‘三分法’分别归集时，可按照建筑面积法或者其他合理、合规方法进行分摊。”

首先，“三分法”是计算增值额的原则，不是一种计算方法，它是指在归集实际列支的拆迁补偿费时，成本的归集首先将专属成本直接归集到普通住宅、非普通住宅和其他开发产品中，其他非专属成本则按照建筑面积法或者其他合理、合规方法在普通住宅、非普通住宅和其他开发产品进行分摊。即不管是专属成本还是非专属成本，在计算扣除成本时，都是按照“三分”原则处理。它包括收入“三分”和扣除金额“三分”两个部分，而“专属成本法”与“建筑面积法”是实现“三分”原则的具体方法。即专属成本法与建筑面积法是并列关系，两者都从属于“三分”原则，在选择具体方法的过程中，则应遵循受益性原则。按照受益性原则，在成本归集时，优先选择专属成本法，只有在专属成本法不具备适用条件时，才选择建筑面积法或者税务机关确定的其他方式。

因此，本案争议实际上不是成本归集方法的争议，而是实物补偿的这部分房屋是否能直接归属于某一业态的专属成本，即按照专属法归集成本在本案中是否有适用条件。专属拆迁补偿费强调明确指向性和受益的唯一性，指向性是指拆迁补偿费是针对被拆迁房屋下面的土地而言，指向的是土地，而不是新建房屋；唯一性是指某一业态（区分普通住宅、非普通住宅和其他开发产品）的专属成本仅使该业态受益，而与其他业态无关的成本。

一审法院的意思很明确，拆迁补偿费既然作为土地成本的一部分，那么它对应的是房屋之下的土地，而非房屋本身。你拆了原土地上的旧有住宅，将来在这块地上建设出来的物业形态未必就是住宅！沥呕君非常认可这个观点。

基于上述理由，在案涉项目没有适用专属法归集成本的条件时，市税务局将该项目拆迁补偿费计入整个开发项目成本，采取建筑面积分摊法，按“三分法”分别计算土地增值税，兼顾合法性与合理性原则，符合法律规定，也与省地税局的批复一致。

此外，《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》第二十一条第一款第（六）项规定：“对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。”会计核算主要是对资金运行进行反映，目的是为企业相关利益所得者及时使用会计信息。税法原则强调的是公平合理的税收环境，当会计核算与税务处理的规定不一致时，需要进行纳税调整，以保证国家税收收入。因此，税务机关进行土地增值税清算时，在有依据的前提下，应以税务机关的清算审核计算方法为准。中大地产认为对一个企业采用何种方法核算成本，应由企业自主选择，与该规定不符。

简单地说，房地产企业采用何种成本核算方法的一个大前提是，税法规定与会计准则相一致。如果二者冲突，为免国家税收利益遭受损失，最终的决定权在于税局手上，而非企业自身。

关于第二个问题，不符合发票管理办法开具的发票能否进行税前扣除的意见。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第四条第（一）项规定：“房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除”。实际支出的发票进行土地增值税清算扣除时，除了遵循实际支付原则以外，还应遵循提供合法有效凭证的原则。增值税专用发票与增值税普通发票的区别在于，如需抵扣增值税必须开具增值税专用发票。中大地产提交的是普通发票、且开票方与购销业务主体不一致，不符合《中华人民共和国发票管理办法》第十九条“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”以及第二十一条“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收”的规定，虽然在本次清算中因发票不符合规定不予扣除，但并不影响中大地产另行提交符合规定的发票后进行扣除，故对中大地产的该项诉请不予支持。

市税务局作出的《清算审核通知书》认定事实清楚，程序合法，适用法律正确。州税务局在《行政复议决定书》中引用已废止的《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发[2013]44号）不当，但考虑其结果正确，本院对此予以纠正。

综上，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回中大地产的诉讼请求。案件受理费50元，由中大房地产负担。

法院一审环节，以中大地产的败诉而暂时收场。但是中大地产显然不会就此妥协，他们很快就提请了上诉。

中大地产上诉称，其开发的中大御城一期项目对应的土地增值税扣除项目金额能够准确合理地按照“三分法”分别归集，无需按建筑面积法进行分摊。被上诉人的行政行为不符合鄂地税函（2018）42号《湖北省税务局关于房地产开发项目土地增值税清算中拆迁补偿费扣除政策问题的批复》的规定，表现为原审判决对能否准确合理按“三分法”进行归集予以回避，原审判决关于专属成本法不具备适用条件才选择使用建筑面积法的认定逻辑混乱，原审判决认为本案不是成本归集方法之争，而是“按照专属法归集成本在本案中是否有适用条件”，无法自圆其说。原审判决对州税务局行政复议中适用已废止的文件作出直接纠正不合法。中大房地产支付给浙江平高电气的价款应当作为税前扣除项目金额。鄂地税函（2018）42号文件系被上诉人请示本案应如何处理的专项请示结果，原审判决驳回中大房地产的诉讼请求不当。请求支持中大房地产的一审诉讼请求。

双方措辞表达都走含蓄路线：法院认为，因为你这个项目适用专属成本归集法的条件不成熟，所以我们只能退而求其次，运用建筑面积分摊法；另一边的中大地产呢，也是避重就轻，始终坚持土地增值税扣除项目金额能够准确合理按照“三分法”进行归集。“三分法”归集这个世人皆知，但是现在我们要讨论的是，你能否直接进行专属成本归集的问题，谁说你按“三分法”进行成本归集有问题了？归根结底，双方所述的“三分法”，它根本不在一个层面上，当然谈不拢。

就着中大地产的上述诉请，市税务局二审答辩称，原审判决认定事实清楚，程序合法，适用法律正确，应依法维持。市税务局根据州税务局的复议决定修正了第一次清算审核中的错误，按照法定程序重新作出并送达了《清算审核通知书》，该通知书符合法律及规范性文件的规定。市税务局在清算审核中依法采用对“中大御城”一期项目开发产品按普通住宅、非普通住宅和其他开发产品三类进行分类，分别计算确认收入及扣除项目，计算增值额。其中，中大地产在清算报告中所提出的部分项目的扣除金额确认方法，值得肯定。然而，中大地产在计算“土地征用及拆迁补偿费”部分的分摊金额时，在“土地增值税清算申报表”中对“拆迁补偿费”项目的金额采用了建筑面积法进行分摊，对“拆迁还建收入归集成本”部分却采用了一一对应的方式进行分摊。“拆迁还建收入归集成本”是土地征用及拆迁补偿费的组成部分，处理方法不应有所区别。因此，市税务局对此作出了调整，将“拆迁还建收入归集成本”部分并入土地征用及拆迁补偿费，统一按建筑面积法在三类产品中分摊。中房地产的上诉理由不能成立，拆迁还建收入归集成本部分仍属拆迁补偿费，受益对象为本次清算项目的所有开发产品，故拆迁补偿费应在三类产品中进行合理分摊，而非由某一类或部分产品全部分摊。此外，中大地产提交的发票不符合税前扣除项目的法定条件。中大房地产提供的普通发票不是由浙江平高电气有限公司开具，且浙江平高电气有限公司具备自行开具发票的能力。浙江平高电气有限公司建始经营部也未开具案涉发票，且该经营部未在建始县税务局办理税务登记注册手续。综上，请求驳回上诉，维持原判。

市税务局认为中大地产“双标”了。土地征用和拆迁补偿费，采取的是建面分摊法；原本应作为拆迁补偿费组成部分的“拆迁还建收入归集成本”，却采用的是专属归集法。不能一件事好处都让你占尽了，市税务局当然据理力争。咱们再来州税务局又是怎么说的。

州税务局二审答辩称，中大地产的上诉理由不能成立，原因包括：

1. 拆迁补偿费如何分摊。房地产企业在进行成本归集和分配时，若某项支出专门用于某一类开发产品，即为专属成本，反之，则是共同成本。因此，判断某项支出属于共同成本还是专属成本，取决于其用途（即受益对象）。房地产行业在拿地时，根据所拿地块状态的不同，一般分为“毛地”和“净地”。“毛地”指地上存在需要拆迁的建筑物、构筑物等设施的土地。“净地”指已经完成拆除平整，不存在需要拆除的建筑物、构筑物等设施的土地。同样的情况下，拿“毛地”比“净地”支付的土地出让金少，但要额外支付拆迁和“三通一平”等支出，支付方式包括货币支付、实物支付及其他权益资产支付等。不管企业以何种方式支付土地价款，都应属于土地成本。本案中，中大房产拿的是“毛地”，不仅要支付土地出让金，还要对拆迁对象进行还建，按照拆迁合同的约定，既要还房，也要以现金支付房屋装修费、搬家费等费用。支付给拆迁对象的无论是货币补偿，还是实物还建补偿，从事实和性质上都属于土地成本。中大地产拿地后，在清算项目中开发了普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产。该土地成本属于共同成本，应当遵循“收益原则”按建筑面积法予以分摊。中大地产无视其拿地后用于不同类型开发产品建设的事实，任意分配拆迁补偿费的做法，不符合《企业会计准则——基本准则》对于会计信息质量清晰性、可比性的要求。《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第十二条规定，纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料包括纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，并应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。该管理规程第三十条还规定，纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关应当采取适当方法对有关鉴证报告的合法性、真实性进行审核。中大地产在提交清算申请时，未提供湖北恩施州银达合伙税务师事务所出具的鉴证报告，而是在法院一审程序中提交，该行为不合法。税务机关对税务师事务所出具的鉴证报告负有审核义务，中大地产以税务师事务所出具的鉴证报告来否定税务机关所作的决定，属本末倒置。

2. 鄂地税函[2018]42号文的理解与适用。鄂地税函[2018]42号《省地方税务局关于房地产开发项目土地增值税清算中拆迁补偿费扣除政策问题的批复》属内部业务指导性文件，不对外公开。该内部函不属于对行政相对人具有普遍约束力的税收规范性文件，在税收执法过程中只是作为把握执行政策的指引，而非可以直接引用的执法依据。该文提到：“采取实物补偿方式的，其拆迁补偿费应当按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定确定的应税收入，并将实际列支的拆迁补偿费首先按照‘三分法’分别归集到普通住宅、非普通住宅和其他开发产品的开发成本中，计入开发项目土地增值税扣除项目金额。如果确实无法合理、准确按照‘三分法’分别归集时，可按照建筑面积法或其他合理、合规方法进行分摊。”对该文的正确理解应为，前半句论述的是拆迁补偿费具体金额如何确定，后半句论述的是该笔拆迁补偿费如何归集。在计算土地增值税的过程中，应将专属成本的部分分别归集，共同成本的部分采取按照建筑面积法或者其他合理、合规的方法进行分摊处理。市税务局的处理并不违反该文规定。

3. 关于鄂地税发[2013]44号文的有效性。该文件是税收规范性文件，自2013年4月1日起执行，2018年6月15日因国税地税机构合并而失效。中大地产分别于2014年和2016年11月28日二次提出清算申请，彼时，鄂地税发[2013]44号文尚未失效。州税务局在复议过程中援引该文，是为了说明实体处理的问题，并无不妥。应予说明的是，该文的失效原因并非内容违法，而是机构改革所致，且省税务部门尚未出台新的替代规定。

4. 关于案涉发票能否税前扣除。州税务局在行政复议的过程中，根据双方当事人提交的资料查明，浙江平高电气有限公司为一般纳税人，故中大地产应向税务机关提交浙江平高电气有限公司开具的一般纳税人增值税发票。但中大地产提交的都是浙江平高电气有限公司委托他人代开的非一般纳税人发票，中大地产亦予以认可。州税务局认为，中大房地产提供的发票不符合《中华人民共和国发票管理办法》关于发票开具的要求，不属于合法有效凭证，不能税前扣除。

综上，州税务局请求驳回上诉，维持原判。

沥呕君将州税务局的观点总结了一下，其意思表达主要如下：

1、还迁物业既然定性为土地成本的一部分，就应该“回炉再造”，先算一笔总数，然后再按照各业态的对应建筑面积进行摊分。打个形象的比喻，方便大家理解。金匠将收集而来的金手镯、金项链、金耳环、金戒指等金制品，放在一个炉子里进行熔炼；而后将熔解得到的金水重新打制出一幅幅金制饰品，这个时候，你能说这新造出来的金项链，是用了原首饰中的哪件物品作为原材料的吗？早就融为一体，你中有我，我中有你啦。比喻虽然粗鄙了些，但是道理就是这么个道理。

2、税务师事务所出具的清算鉴证报告，中大地产应该一早随其他清算材料呈报给税务局进行审核，而不是放在自己那里当做“压箱底”的宝贝。因为归根结底，税务局要对事务所出具的鉴证报告的三性进行审核的，而不是现如今拿出来作为对抗税局的利器！搞反了啊兄弟，谁是大小王都分不清了。

3、如果第一点没有问题，那么中大地产始终坚持的专属成本归集说，自然也是站不住脚了。

4、州税务局思维缜密，为了防止被对方抓住漏洞进行攻击，其主动提出了其鄂地税发[2013]44号文的动机以及有效性，经得起推敲。

5、发票的问题，在本案中应该争议点不大，税务局也是有理有据。首先，中大地产拿到的是普通发票，还是自然人代开的；其次，购销方与发票开具主体也不一致，有悖《中华人民共和国发票管理办法》关于发票开具的管理办法；而且国税函[2010]220号也明确规定了，土地增值税清算时，成本费用的确认必须遵循两个原则，一个是真实发生，二是得有合规票据，缺一不可。

厘清了这些基础法律事实以后，我们最后再来看下二审法院是怎么判的。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。如何对案涉拆迁补偿费进行分摊计税，决定权在税务机关而非房地产开发商。中大地产在“土地增值税清算申报表”中对“拆迁补偿费”项目的金额采用了建筑面积法进行分摊，对“拆迁还建收入归集成本”部分却采用了一一对应的方式进行分摊，其核算方法不当，税务机关有权不予采信。因此，中大地产关于其核算方法正当合法的上诉理由不能成立，不予支持。

关于鄂地税函[2018]42号文的理解与适用以及案涉发票是否符合税前扣除的条件，市税务局与州税务局的答辩理由已阐述得非常充分，本院予以采信并不再赘述。州税务局的行政复议结论正确，可予支持。

综上，原判认定事实清楚，证据确实、充分，适用法律正确。中大房地产的上诉理由不能成立，其上诉请求不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

文章来源：沥呕君 智慧源地产财税