土地增值税清算实务分析之清算成本扣除（上）

广东省清算管理规程（征求意见稿）规定，审核取得国有土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：纳税人为取得国有土地使用权，按照土地出让公告、土地出让合同及其变更协议或补充合同、城市更新项目政府批复文件要求，在项目规划用地外建设的公共设施或其他工程发生的支出，是否符合上述文件要求。即符合土地出让公告、土地出让合同及其变更协议或补充合同、城市更新项目政府批复文件要求的红线外支出实际上可以作为取得土地使用权的成本。

目前深圳市征管规程并未对红线外支出的扣除明确规定，具体项目需与主管税务机关沟通确认。

Part2、购买在建工程项目成本扣除业务分析

1.当前房地产经济环境下在建工程转让可能会频繁出现

根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十九条规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。即政策上允许以出让方式取得土地使用权在开发投资总额达到25%以上的在建工程转让。

近几年由于房企暴雷、资金链紧张等原因，为实现保交楼和市场稳定，纾困企业收购在建工程或者在建工程抵债的情形可能会频繁出现。

2.受让方转让继续开发的在建工程项目，土增清算时在建工程购买成本能否作为加计基数争议

根据国税发〔2006〕187号文规定，符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：整体转让未竣工决算房地产开发项目的。转让方在土地增值税清算时扣除项目金额包括取得土地使用权的成本、开发成本、开发费用、转让税金和从事房地产开发的纳税人按照土地及开发成本加计20%的金额。在受让方（假设为从事房地产开发的企业）受让在建工程后继续开发建设后又转让房地产的，受让方在进行土地增值税清算时，其可扣除的项目金额应该包括购买在建工程的成本、继续开发建设的开发成本、开发费用、转让税金和加计20%的扣除金额。

受让方（假设为从事房地产开发的企业）土增清算计算开发费用和加计20%扣除时，受让方购买在建工程的成本能否作为开发费用和20%加计扣除的基数存在争议。

有观点认为，不应该作为加计的基数，因为转让方在土增清算时已经加计扣除了，受让方土增清算作为加计基数，实际上属于重复加计重复扣除，不符合税务成本扣除原则。

还有观点认为，房地产企业转让开发的土地、未竣工房地产项目，其“取得土地使用权所支付的金额”不能加计扣除；承受土地、未竣工项目的房地产企业在完成房地产项目开发，进行土地增值税清算时，其取得土地、未竣工项目所支付的款项，可作为“取得土地使用权所支付的金额”，并适用加计扣除，即转让方清算时不加计扣除取得土地使用权所支付的金额，受让方清算时可以加计购买在建工程的成本扣除（渝财税〔2015〕93号）。

上述观点基本原则还是认为转让方将成本加计扣除，受让方又将取得在建工程的成本加计扣除，存在两次加计重复扣除的问题，或者由转让方一方加计扣除，或者由受让方一方加计扣除。

3.基于税收要素分析，转让方转让的在建工程和受让方继续开发转让的房地产项目属于两个征税对象，均适用加计的政策规定

广东省清算管理规程（征求意见稿）规定，纳税人整体购买未竣工房地产开发项目（在建工程）、投入资金继续建设后转让的，其扣除项目包括：（一）取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用；（二）继续开发建设项目发生的成本；（三）房地产开发费用；（四）与转让房地产有关的税金；（五）国家规定的其他扣除项目。以上房地产开发费用和国家规定的其他扣除项目的计算扣除基数包括上述第一项、第二项的金额。

即广东省清算管理规程（征求意见稿）允许受让方将取得在建工程的成本作为开发费用和加计20%扣除的基数，且未对转让方的加计扣除做出限制。

从纳税人、征税对象、税率、计税依据等税收要素的角度考虑，转让方和受让方是两个不同的纳税人，转让方转让的在建工程和受让方转让的房地产项目是两个征税对象，所以对双方的土增清算都应按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施条例的规定进行征收管理。

Part3、利用地下人防设施建造的车位成本扣除业务分析

1.共用及利用地下人防设施建造的车位属于核增的附属共用设施，且无需缴纳地价款

根据《深圳市建筑设计规则》，规划主管部门基于保证公众安全、方便公共活动、改善公共环境、鼓励配建机动车、自行车停车位等目的，经核定允许在地上、地下规定建筑面积指标以外增建特定用途的地上、地下建筑面积。计入地下核增建筑面积的附属公用设施用房包括人防、公用设备用房、公用或共用停车库等。

其中，公用停车库指可供社会公众共同使用的停车库，属于市政公建范畴，根据《深圳市地价测算规则》需按照规定缴纳地价款，建筑类型修正系数为0.1，原则上应在出让方案或供应合同中明确该类停车场限整体转让；共用停车库指可供宗地内业主共同使用的停车库，无需缴纳地价款，依据《深圳市城市规划标准与准则》规定的配建标准计算确定配建面积，并将配建的共用停车位数量计入《深圳市建设工程规划许可》经济技术指标。

2.共用及利用地下人防设施建造的车位无特别约定属于全体业主所有，有特别约定的，由登记的权利人拥有

据《深圳经济特区房地产转让条例》第十三条规定，房地产转让时，转让人对同宗土地上的道路、绿地、休憩地、空余地、电梯、楼梯、连廊、走廊、天台或者其他公用设施所拥有的权益同时转移。房地产首次转让合同对停车场、广告权益没有特别约定的，停车场、广告权益随房地产同时转移；有特别约定的，经不动产登记机构首次登记，由登记的权利人拥有。

即一般项目配建的共用停车库属于附属公用设施，在房地产首次转让时没有特别约定的，应该属于全体业主所有，其中包括利用地下人防设施建造停车位。

如在房地产买卖合同（预售或一手房现售）中约定“凡依据《深圳市房屋建筑面积测绘技术规程》的规定不分摊面积的建筑物、空间、构筑物等的所有权均归属于出卖人，包括但不限于规划内的停车场等，出卖人有权通过出租等方式进行支配”，经不动产登记机构首次登记，由登记的权利人即开发商拥有。

3.无产权或产权不明确的车位应判断其实际权属，依据政策规定判断其成本扣除

对于停车位建造成本、费用的扣除，国税发〔2006〕187号规定了三种情形：1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

在实操中，部分车位并没有产权，如利用地下人防设施建造的车位以及深圳市车位实际上一直没有产权并限制转让。对于不能办理产权登记（或权属不明确）的车位建造成本、费用扣除政策上并未予以明确。

广东省清算管理规程（征求意见稿）对利用地下人防设施建造的车位，不能办理权属转移登记手续的，不计算收入，不予扣除相应成本、费用，即将其视同开发商所有，由于未对外转让，所以没有产生收入，对应成本不予扣除。

但深圳市情况不同于其他地区，车位长期没有产权，不能一概视同为开发商所有且未对外转让而不予扣除其成本费用，而应该根据深圳车位规划类型及其对应的性质和房地产买卖合同（预售或一手房现售）等相关资料判断其实际权属，若实际上归全体业主所有则其成本费用可以扣除，若实际归开发商所有，由于产权转让受到限制则自持和出租的情况下，其成本费用不予扣除。

综上分析，基于政府要求和城市更新、利益统筹等项目在红线外发生的支出作为土地增值税扣除项目具有税务合理性，购买在建工程支出从征税要素角度考虑作为加计基数具有税务合理性，实际上归属全体业主所有的没有产权的共用和利用人防设施建造的停车位作为土地增值税扣除项目也具有税务合理性。

因此关于土地增值税成本扣除问题，均需梳理其业务实质，进而依据税务政策规定进行相关税务处理。

文章来源：止一税务