土地增值税清算实务分析之清算成本扣除（下）

土地增值税清算中：

1.扣除项目成本高于其他可比项目的，税务如何审核判断其扣除金额？

2.哪些开发成本可以直接归集？

笔者在综合研究|土地增值税清算实务分析之清算单位及清算方法和综合研究|土地增值税清算实务分析之清算成本扣除（上）中基于《关于公开征求〈国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程（征求意见稿）〉意见的通知》（以下简称“广东省清算管理规程（征求意见稿）”），结合深圳市房地产开发业务，对土地增值税清算的清算单位、清算方法、红线外支出扣除、购买在建工程成本扣除和停车位成本扣除进行了业务和税务分析，本文将继续对成本扣除标准、成本分摊等内容进行业务和税务分析。

Part1、扣除项目金额标准业务分析

1.建造成本扣除标准及审核方式分析

（1）国家政策对扣除项目金额标准并未做出约定，但对于成本凭证或资料不符合清算要求或不实的，规定地方税务机关可核定开发成本的单位面积金额标准计算扣除

根据国税发〔2006〕187号文规定，房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。

即在房地产开发企业提交的成本资料不符合清算要求或不实的情况下，地方税务机关可以参照建安造价和开发产品实际情况核定前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的扣除标准。

（2）同一地区同一时期的不同项目开发单位成本差异

不同清算项目的开发成本单价存在差异，同一地区同一时期的项目开发单位成本也可能存在差异，主要差异因素有：1.房地产开发企业品牌效力对工程施工方的议价能力不同，大型知名房地产企业议价能力较强，成本水平可能低于小型房地产企业；2.房地产开发企业与工程施工单位关联关系不同，集团内具有工程施工单位的房地产企业工程施工成本也会低于一般房地产企业；3.总包单位成本不同，一般情况下中字头总包单位在销售环节具有品牌优势，总包价格会高于一般总包价格的20%左右；4.部分项目可能涉及山体结构、溶洞、违建被要求整改拆除等原因导致成本偏高。

（3）广东省清算管理规程（征求意见稿）以确定的扣除项目金额标准为依据，高于扣除标准经审核和鉴证咨询后事实不清、证据不足的，不予扣除

根据广东省清算管理规程（征求意见稿）规定，首先由税务机关参照当地工程造价指标，结合市场因素，确定前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的土地增值税扣除项目金额标准。对于工程造价高于扣除标准的，需由纳税人向主管税务机关报送造价书说明等资料，证明造价高于扣除项目金额标准的事实依据和合理理由。

高于扣除项目金额标准的造价，经主管税务机关审核纳税人提交的证明资料，以及可能由主管税务机关聘请的工程造价等专业机构及相关专业人员进行工程造价咨询、鉴定，并经集体审计后，认为事实不清、证据不足的，参照土地增值税扣除项目金额标准据以计算扣除。

即广东省清算管理规程（征求意见稿）以确定的扣除项目金额标准为依据，对于高于扣除标准的造价，事实清楚、证据充足的允许扣除，但房地产企业需完整提供工程竣工、工程结算、工程监理等方面资料的，挡土墙、桩基础、户内装修、玻璃幕墙、干挂石材、园林绿化等工程提供完整的工程施工图、竣工图、工程量清单、材料苗木清单（总平面乔灌木配置图）等工程结算资料，证明项目建安造价高于当地扣除项目金额标准具有正当理由。

（4）深圳市对扣除项目金额标准并未做出约定，对于部分类型项目广东省清算管理规程（征求意见稿）对高于扣除标准的成本审核方式具有参考意义

深圳市目前并未设定扣除项目金额标准，但对于取得土地成本较低的征地返还用地、非农建设用地合作开发项目以及依据深府〔2015〕8号文、深规土〔2016〕1号文取得的置换用地开发项目，前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费等造价成本明显高于同期同类项目的，广东省清算管理规程（征求意见稿）的管理和审核方式具有一定的参考意义。

2.拆迁成本难以确定扣除标准，对明显超标准及大额现金补偿应重点审核

国税发〔2009〕91号文规定，审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。

广东省清算管理规程（征求意见稿）在审核实际发生的基础上提出，对于补偿金额大、明显超出当地政府部门规定的补偿标准或采取大额现金补偿的，应重点审核。

深圳市自2009年城市更新开始之后以及到未来较长一段时间内，房地产业务中采用的都是市场补偿，即基于市场补偿标准由开发主体向被拆迁人提供拆迁补偿。市场补偿标准难以统一确定，不同项目、不同被拆迁方补偿标准可能都存在差异，而且市场补偿标准普遍高于《深圳市征用土地实施办法》(深圳市人民政府令第121号)等政策确定的补偿标准，难以参照政府部门规定的补偿标准。

但对于向个人支付的大额现金补偿又无具体被补偿对象，或者支付大额现金补偿又回流，或者支付的现金补偿又通过委托支付、往来款等方式代付项目工程款的情况，税务机关也可参考广东省清算管理规程（征求意见稿）重点审核。

Part2、成本分摊业务分析

国家层面政策规定以及广东省清算管理规程（征求意见稿）都要求普通住宅和其他类型房地产分别核算，分别核算的情况下涉及成本归集和分摊的问题。

根据国税发〔2009〕91号文规定，纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。根据财法字〔1995〕6号文规定，土地增值税所称“合理的分配方法”应该包括占地面积法、建筑面积法和税务机关确认的其他方法。

其中，占地面积法较少项目会采用，因为其前提为“纳税人成片受让土地使用权，分期分批开发、转让房地产项目”，所以主要的成本分摊方法实际上为建筑面积法。广东省清算管理规程（征求意见稿）也规定，同一清算单位内发生的成本、费用，原则上按照普通住宅、其他类型房地产可售建筑面积比例分摊扣除。

但广东省清算管理规程（征求意见稿）对国有土地使用权出让合同或其补充协议注明地上部分、地下部分分别缴纳土地出让金的，或者按照用地性质分别缴纳土地出让金的，可直接归集到普通住宅和其他类型房地产扣除；以及室内装修费用、燃气工程费用可直接计入普通住宅和其他类型房地产扣除。

1.土地价款基于出让合同难以按照实际核算对象直接归集

（1）土地价款按照不同建筑类型和用途性质分别核算

土地增值税清算中：

1.扣除项目成本高于其他可比项目的，税务如何审核判断其扣除金额？

2.哪些开发成本可以直接归集？

土地出让一般以宗地为单位，出让的宗地可能为单一用地性质也可能为混合用地性质，单一用地上又会包含主导用途建筑和其他辅助配套建筑，如居住用地上配建一定比例的住宅底商或酒店等，混合用地上至少包含两种以上的建筑类型，常见为R2+C1用地，建筑类型可能包括住宅、商业、酒店、办公等。

根据《深圳市地价测算规则》（深府办规〔2019〕9号），宗地地价＝∑（土地的市场价格×对应建筑面积×基础修正系数×项目修正系数）。其中，同一宗地包含多种建筑类型的，按照不同建筑类型和建筑面积分别测算地价后合计。

开发商缴纳的地价款为同一宗地上不同建筑类型按照其各自经修正后的单位地价乘以相应的建筑面积之后的合计金额。同一宗地范围内住宅、商业的单位地价会高于办公的单位地价，商品性质的住宅单位地价会高于人才房（商品住宅地价60%）和安居型商品房（商品住宅地价50%）的单位地价；首层商业单位地价也会高于二、三、四层以及地下商业的单位地价；商品性质的厂房单位地价也高于非商品性质厂房（商品性质1/5）的单位地价，另外像深圳市城市更新项目不得转让的厂房、研发用房不计收地价。

（2）土地主让合同只能体现整个宗地的出让价款，不能体现各建筑类型的明细价款

在地价核算过程中，各建筑类型以及同一建筑类型不同用途和位置的建筑分别核算，但签订土地使用权主让合同时，出让合同约定“本宗地的国有建设用地使用权出让价款总额为XXX元”，不会体现各建筑类型的地价款明细，所以土地增值税清算时也只能在同一宗地内按照建筑面积分摊地价款。

如果出让合同按照非商品性质核算地价，如后续通过补充协议补缴地价将相应面积的物业变更为商品性质的，则该部分地价可单独区分和直接归集。

所以对土地价款的直接归集和分摊扣除主要存在出让合同难以区分各建筑类型对应价款的问题，可明确区分的部分直接归集，一般情况下同一宗地都需要按照建筑面积分摊扣除。

2.室内装修和燃气工程可直接区分直接归集

住宅项目装修工程一般会包括公区精装修、电梯厅精装修、样板房精装修工程，精装交付项目还会涉及室内精装修工程，其中样板房装修和室内装修基本上只包括住宅部分，在业务上能够直接区分，所以直接归集到住宅部分具有合理性，燃气工程也是同样道理。

综上分析，对于土地出让合同能够明确区分的地价款和室内装修、燃气工程等可以直接归集的成本直接计入对应房地产类型扣除。

广东省清算管理规程（征求意见稿）对高于扣除标准的成本的审核方式对深圳市土地增值税清算具有一定的借鉴意义，开发成本等扣除项目高于其他可比项目的，通过对工程资料审核和工程造价咨询等方式对真实发生的、合理的成本予以扣除。

文章来源：止一税务