法院判例：土地增值税四项成本核定扣除，不属于行政诉讼受案范围

北京市平谷区人民法院行政裁定书

（2023）京0117行初119号

原告某某公司。

被告国家税务总局北京市某某区税务局。

原告某某公司（以下简称某某公司）诉被告国家税务总局北京市某某区税务局（以下简称某某税务局）撤销驳回行政复议申请决定一案，本院受理后，依法组成合议庭进行审理，现已审理终结。

原告某某公司诉称，原告于2023年2月21日收到国家税务总局北京市某某区税务局第二税务所（以下简称第二税务所）通过快递邮寄送达的共计4份通知书，分别为：落款日期为2022年11月30日的《土地增值税四项成本核定通知书》（京某税清税（核）[2022]6号）（以下简称6号通知）、落款日期为2022年12月19日的《土地增值税核定征收通知书》（京某税（核）[2022]8号）（以下简称8号通知）、落款日期为2022年12月19日的《税务事项通知书（土地增值税清算核定）》（京某税通[2022]15140号）（以下简称15140号通知）、落款日期为2022年12月20日的《税务事项通知书》（京某二税通[2022]101号）（以下简称101号通知）。其中，6号通知、8号通知中，均载明如对通知中内容不服的，可依法申请行政复议，对复议决定不服的可以提起行政诉讼。

原告在2023年2月21日得知前述具体行政行为后，依法于2023年4月17日就6号通知，向被告申请行政复议，此后，被告作出《驳回复议决定书》。

驳回的主要理由在于：6号通知仅为税务机关作出最终行政行为（8号通知）之前的阶段性、过程性行为，并非对原告权益产生确定效力的具体行为，因此，不属于行政复议的受理范围，不符合行政复议的受理条件。

对于前述理由，原告无法接受，具体理由如下：一、6号通知所载明的内容，实际赋予原告进行行政复议、行政诉讼的救济机会，现被告以6号通知不在复议受理范围内为由决定驳回，属于自相矛盾，存在严重的程序瑕疵。依据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第十七条、《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第六十四条的规定，行政机关作出行政行为时，应当告知复议/诉讼的权利、受理机关和期限。原告于同日收到的4份通知中，6号通知和8号通知均载明权利救济途径，另2份通知为相关数据的披露与告知，未载明可单独进行权利救济的途径。如原告对另外2份未载明可复议且仅为数据披露的通知提起复议，则被告主张的这一理由尚存在一定合理性。但目前原告系对于有具体文号、明确救济途径的6号通知提起行政复议、诉讼，并无不当。二、6号通知符合具体行政行为的全部构成要件，是与8号通知处于同等地位、具有同等效力的文件。二者是内容存在关联，但相互独立的具体行政行为。具体行政行为是指行政机关行使行政权力，对特定的公民、法人和其他组织作出的有关其权利义务的单方行为。涉案的6号通知同时具备具体行政行为的四个要素：（一）作出6号通知的主体是第二税务所，是行政机关实施的行为，已具备具体行政行为的主体要素。（二）涉案的6号通知是行使行政权力所为的单方行为，即其作出无需原告同意，仅由行政机关单方即可决定，且决定后如原告不服从的，仅能依法进行复议及/或诉讼进行申诉，已具备具体行政行为的成立要素。（三）涉案的6号通知是对原告这一特定的法人主体作出的，已具备具体行政行为的对象要素。（四）涉案的6号通知中确定的金额、理由、计算依据等直接关系到最终原告需要交纳的税费，对原告切身利益有直接的利害关系，是作出有关特定公民、法人或者其他组织的权利义务的行为。即使如被告所述，6号通知仅为8号通知的这一最终行政行为作出前的过程性文件，则6号通知依然是8号通知作出的依据。如果6号通知这一决定最终结果的文件已然存在瑕疵，那么与其为“一体”的8号通知的最终结果，则必然存在问题。换言之，在被告自认8号通知为最终行政行为，且6号通知为其过程性文件之时，则已经间接认可了6号通知的效力，同时也认可了其内容能够影响原告切身损益程度的重要性，因此6号通知已具备具体行政行为的内容要素。综上所述，原告依据《中华人民共和国行政诉讼法》《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》《税务行政复议规则（2018修正）》《中华人民共和国行政复议法》《中华人民共和国行政复议法实施条例》之相关规定诉至法院，请求撤销京某税复驳字[2023]1号《国家税务总局北京市某某区税务局驳回行政复议申请决定书》（以下简称被诉复议决定）。

被告某某税务局辩称：一、某某税务局作出的被诉复议决定认定事实清楚、证据充分、法律适用准确、程序合法。2023年4月18日，某某税务局收到某某公司邮寄的行政复议申请资料，某某公司不服第二税务所作出的6号通知，申请行政复议。2023年4月23日，某某税务局作出《行政复议申请受理通知书》（京某税复受字[2023]001号），决定自收到某某公司的行政复议申请之日起予以受理。2023年4月25日，行政复议被申请人第二税务所收到某某税务局作出的《行政复议答复通知书》（京某税复答字[2023]001号）。2023年5月4日，第二税务所提交《行政复议答复书》及相关证据、法律依据等有关材料。经查，某某公司开发建设的北京市某某区“六铺炕某某号楼项目（某某嘉园）”（以下简称某某某某项目）符合土地增值税清算条件。第二税务所2021年12月17日向某某公司邮寄送达《土地增值税清算通知书》（某税清税第二（审）[2020]9号），某某公司未办理清算手续。第二税务所2022年7月6日向某某公司邮寄送达《责令限期改正通知书》（平二税限改[2022]4号），某某公司经税务机关责令限期清算逾期仍不清算。第二税务所决定对某某项目进行核定征收，于2022年11月30日作出6号通知，告知某某公司对某某项目的四项成本进行核定；于2022年12月19作出8号通知，告知某某公司对某某项目土地增值税的核定结果为：应缴土地增值税103286760.27元，已预缴土地增值税5491190.20元，应补缴土地增值税97795570.07元。第二税务所向某某公司邮寄送达前述法律文书，某某公司于2023年2月19日签收。某某税务局认为6号通知属于过程性行为、并非对某某公司的权益产生确定效力的具体行政行为，某某公司对6号通知不服提起的行政复议不符合行政复议的受理条件。2023年6月15日，某某税务局作出并向某某公司邮寄送达被诉复议决定，根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十八条第一款第二项、《税务行政复议规则》第七十八条第一款第二项的规定，决定驳回某某公司的行政复议申请。二、某某公司所诉没有法律依据，不能成立。行政复议审查的对象应是对公民、法人或其他组织的权益产生确定效力的行政行为，行政机关在作出行政行为之前的预备性或阶段性行为，不属于行政复议的受理范围。对于6号通知是否是可复议诉讼的具体行政行为，不应仅看通知书上是否告知了救济权利，而是要对该通知书的实质内容及行为性质进行判断。依据《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号）第三十五条“主管税务机关对四项成本核定扣除的，应向纳税人开具《土地增值税四项成本核定通知书》”的规定，第二税务所在对某某项目进行核定征收时，因没有开发成本核算资料，需对前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、开发间接费用（以下简称四项成本）进行核定扣除并作出了6号通知。四项成本核定扣除，仅是第二税务所对某某项目土地增值税进行核定征收时开展的一项工作，除此，还需对某某项目的收入及其他允许扣除的土地征用及拆迁补偿费、房地产开发费用等项目金额进行调查核实及核定。据此，四项成本核定扣除及第二税务所作出的6号通知，仅是土地增值税核定征收工作中的过程性行为。此后，第二税务所根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第七条第四项，《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第三十三条、第三十四条第四项、第三十五条及《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号）第四十二条等规定作出8号通知，告知某某公司应补缴土地增值税，该通知才是对申请人权利义务产生实际影响的税务文书。6号通知与8号通知相关联，但并非是相互独立的两个具体行政行为。6号通知是告知某某公司在土地增值税清算审核过程中计算增值额时所应用的成本核定扣除方法，是第二税务所作出8号通知之前的阶段性、过程性行为，6号通知并非是对某某公司权益产生确定效力的具体行政行为，因此不属于行政复议受理范围，某某公司的复议申请不符合行政复议受理条件，某某税务局作出的驳回决定并无不当。综上所述，请求法院依法驳回某某公司的诉讼请求。

经查，2022年11月30日，第二税务所向某某公司作出6号通知，主要内容为：根据《中华人民共和国税收征收管理法》及实施细则、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》的有关规定，税务机关决定对你单位六铺炕某某号楼项目（某某嘉园）项目房地产开发成本中前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费按核定标准扣除，其中高层住宅19995.61平方米，核定四项成本59926843.17元，每平方米2997元。核定扣除的理由如下：根据国税发[2009]91号第三十四条“在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收。（一）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；（二）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；（四）符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；（五）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”由于该项目符合土地增值税清算条件，但你单位未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算，因此对你单位“六铺炕某某号楼项目（某某嘉园）”项目进行土地增值税核定征收。2022年12月19日，第二税务所向某某公司作出8号通知，主要内容为：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）、《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发［2009］91号）的有关规定，税务机关对你（单位）六铺炕某某号楼项目（某某嘉园）项目土地增值税进行核定征收，核定结果如下：1.该项目房地产转让收入为463162534.94元。2.核定征收率为22.30%。3.经核定该项目应缴土地增值税103286760.27元，已预缴土地增值税5491190.20元，应补缴土地增值税97795570.07元。你（单位）应于接到本通知三个工作日内申报缴纳税款。某某公司收到第二税务所邮寄送达的6号通知，对该通知不服，于2023年4月18日向某某税务局申请复议，请求撤销该具体行政行为。2023年6月15日，某某税务局作出被诉复议决定，以复议申请不符合行政复议受理条件为由，驳回某某公司的行政复议申请。某某公司不服被诉复议决定，提起本案之诉。

本院认为，公民、法人或者其他组织提起行政诉讼，应当符合法定的起诉条件，属于人民法院的受案范围；不符合法定起诉条件，已经立案的，应当裁定驳回起诉。本案中，6号通知系对土地增值税清算审核过程中计算增值额时成本核定扣除方法的告知，属于作出核定征收结果前的告知性、过程性行为，不具备成熟性、终局性，对原告某某公司的合法权益不产生实际影响，不属于行政诉讼受案范围。

综上，依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条第二款第（六）项,第六十九条第一款第（八）项、第三款之规定，裁定如下：

驳回原告某某公司的起诉。

案件受理费五十元，于本裁定生效后退还原告某某公司。

如不服本裁定，可在裁定书送达之日起十日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于北京市第三中级人民法院。

审 判 长　张海成

审 判 员　王富菊

审 判 员　张　悦

二〇二三年九月七日

法官助理　孙媛苹

书 记 员　谭瑛杰

文章来源：中国裁判文书网