房地产开发企业相关税收政策分析

占地面积即土地使用权的面积，可以通过查看土地合同的出让面积、土地证上的宗地面积、各本建设用地规划许可证的用地面积而获得。在税收上，我们往往使用占地面积法对取得土地使用权所支付的金额即土地成本进行分摊。

一个项目的总建筑面积从位置上来看包括地上建筑面积、地下建筑面积，从计容与否来看包括计容面积、不计容面积。建设工程规划许可证、施工许可证中的建设规模均为总建筑面积。

计容面积是计入容积率面积的简称，计容面积=用地面积*容积率。一般来讲，一个项目的容积率标准在开发商拿地时已有规划，在土地出让合同中有明确表述。

计容面积

主要用于政府对用地效率的控制，规划和自然资源局在验收过程中也会对房产项目的容积率指标进行严格审核。因此，房地产开发企业会对计容面积进行严格管理，即总计容建筑面积/总用地面积不能超过规定的容积率。若超出规定容积率，企业就会面临补交土地出让金的风险。因此，计容面积往往会成为开发商与规划和自然资源局磋商的重点内容。

总建筑面积包括计容面积，也包括不计容面积。无法形成围合结构的建筑物，或层高低于一定标准的建筑物，属于不计容面积，如楼房底层的开放公共空间、建筑物内部相连通的建筑部件等。大部分城市的地下建筑面积，一般都属于不计容面积。

此外，我们还应关注到税收上对普通住宅的定义中也有对计容面积的规定。就杭州市而言，根据浙政办发明电〔2005〕90号文件，杭州市区（不包括萧山、余杭区，下同）普通住房标准为：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在140平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.44倍以下。而在土地增值税上，符合条件的普通住宅享有免征土地增值税优惠政策，计容面积概念的重要性可见一斑。

工程上存在着“面积扩容”的概念，当房产项目满足一定层高条件后在计算其容积率指标时需加计计算计容面积。不同地区对工程上的“面积扩容”有着不同的规定。例如，杭州市建筑工程容积率计算规则中，对结构层高超过一定高度的住宅、办公、商业等建筑空间的扩容面积规定如下：

值得我们重点关注的是，税收上的“面积扩容”与工程上“面积扩容”口径存在差异，应在执业过程中予以区分。根据浙江省地方税务局公告2014年第16号文件的规定，对多个清算单位或不同类型开发产品共同发生的建筑安装工程费，在按建筑面积法计算分摊时，对超标准层高可售房产应按以下方法计算：对层高高于4.5米（含4.5米）低于6米的，其可售建筑面积按1.5倍计算；对层高高于6米（含6米）的，其可售建筑面积按2倍计算。

在谈产证面积、可售面积之前，我们先来聊一聊房地产测绘。房地产测绘是指运用测绘仪器、测绘技术和测绘手段,来测定房地产的位置、界址、占地范围和面积数量等，为房地产权利人和管理部门提供信息服务的一项专业技术活动。测绘又分为预测绘和实测绘，预测绘是指由具有房屋测绘相应资质的机构，依据规划部门批准的《建设工程规划许可证》和所附施工图纸及人防部门的人防资料、经预售部门批准的预售资料等，在开工前按照国家测绘规范，计算每幢楼、每套房的相应面积。而实测绘主要是通过对竣工之后的实际房屋面积进行专业的测量，获得实际的房屋面积情况进行的数据统计，并最终在权证上得以反映。一般情况下，实测绘与预测绘面积数据会有一定的误差，由此产生了交房时的“面积补差款”。

产证面积，即不动产权证上的房屋建筑面积，此面积是依据实测绘报告生成，为套内建筑面积、分摊面积之和。我们平常所说的“得房率”，就是套内建筑面积/产证面积*100%。得房率高，即分摊面积少，套内面积大；得房率低，即分摊面积多，套内面积小。产证面积的范围往往小于计容面积，因为计容面积包含物业管理用房、物业经营用房、公厕、消防控制室、变电所、垃圾房等公共配套设施，但上述公共配套设施无产证。

可售面积，字面理解是指可以销售的建筑面积，但税收意义上的可售面积则应视情况而定。例如，《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）对主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的条件之规定中，第一条为：已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的。该处的“可售建筑面积”为“可销售面积”的概念，仅包含可对外销售部分。而在浙江省地方税务局2014年第16号公告、国税发〔2009〕31号等文件中关于成本的计算与分摊的规定中，“可售总建筑面积”、“成本对象总可售面积”并非仅仅指“可销售面积”，其包括可以出售的建筑面积（产证面积、计容面积），还包括不可以出售但可以申报产权的建筑面积（产证面积、计容面积），如开发商自持的房产面积。

在理解税收上“可售面积”时，还需要注意以下两点：

①扩容影响。

由于工程扩容和税务扩容口径不一致，故碰到扩容项目需考虑两者差异。如某办公楼产证面积（工程口径）显示为100㎡，该地区工程扩容计容面积政策为结构层高在4.80米及以上6.00米以下的，按1.5倍计算容积率；结构层高在6.00米及以上8.20米以下的，按2倍计算容积率；结构层高在8.20米及以上的，按3倍计算容积率。若该办公楼层高为4.6米，则其土地增值税清算时可售建筑面积为150㎡（100/1.0*1.5）；若其层高为4.9米，则其土地增值税清算时可售建筑面积为100㎡（100/1.5*1.5）；若其层高为8.3米，则其土地增值税清算时可售面积为66.67㎡（100/3*2）。

②地下空间成本的处理。

若当地税务局不要求对地下空间单独保留成本，则其土地增值税清算时可售面积只考虑地上可售面积即可；若当地税务局要求对地下空间单独保留成本，则其土地增值税清算时可售面积需考虑地上可售面积和地下空间单独计算成本的面积。

房地产开发企业开发周期较长，在完工之前由于存在未结转收入账面往往会形成亏损，因此无需缴纳企业所得税。但是从现金流的角度出发，企业在预售到完工的这段时间，已产生了大量的资金流入。为了打通现金流入与纳税义务发生时点的时间差，进一步平衡资金与税收的关系，国家税务总局针对房地产开发企业专门设计了“房地产开发企业特定业务计算的纳税调整”事项。具体地，在国税发〔2009〕31号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》中，总局对此做了明确的规定：

第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

其中，文件对预计计税毛利率规定如下：

企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市税务局按下列规定进行确定:

（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。

（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。

（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

房地产开发企业应根据企业所得税法、《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）等相关规定以及国家统一企业会计制度，填报销售未完工产品、未完工产品转完工产品特定业务纳税调整情况。因此在企业所得税汇算清缴中，房地产开发企业应填报A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表，如下所示：

销售未完工产品的不含税收入为10000万元（10900 / (1 + 9%)），填入第23行第1列；销售未完工产品预计毛利额为1500万元（10000 * 15%），填入第24行第1列；实际发生的营业税金及附加为36万元，填入第25行第1列；房地产开发企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额为1464万元（1500 - 36），即第22行第1列为第24行第1列减去第25行第1列后的余额。

需要注意的是，我们在计算不含税收入时采用的是含税收入 / (1 + 税率或征收率)的方法。目前实务中对不含税收入的换算方法存在争议，我们将在后文中进行详细说明。

B项目以前年度预售收入7630万元（含税）（已按税收规定在以前年度计算并填报房地产开发企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额），2021年完工结转开发产品收入7630万元（含税），结转成本4730万元（总成本5000万元，其中土地成本3000万元，土地款对应的增值税销项税额抵减额270万元），实际发生税金及附加22万元，并在2021年转入当期损益，会计处理如下：

销售未完工产品转完工产品确认的销售收入为7000万元（7630 / (1+9%)），填入第27行第1列；转回的销售未完工产品预计毛利额为1050万元（7000 * 15%），填入第28行第1列；转回实际发生的营业税金及附加为22万元，填入第29行第1列；房地产开发企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额为-1028万元（- (1050 - 22）)，即第26行第1列为第28行第1列减去第29行第1列的余额。

综上，该房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额为436万元（1464 - 1028），即应纳税调整增加436万元。

填报A105010：视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表如下：（单位：万元）

如上一专题所述，为了实现企业所得税税款的均衡缴纳，国家税务总局规定房地产开发企业销售未完工产品时应按预计毛利计算缴纳企业所得税。在完工年度结转收入时，除了将已实现销售的原预计毛利额转回外，我们还应注意在收入确认上是否存在税会差异，从而影响企业所得税的申报。

会计准则与企业所得税法在房地产开发企业收入确认时点上的规定有所不同。会计准则规定，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入，通常以“交付”作为控制权转移的判断标准；而企业所得税法则强调 “完工”的概念。根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）：企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

(一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

(二)开发产品已开始投入使用。

(三)开发产品已取得了初始产权证明。

此外，《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函〔2010〕201号）还有如下规定：房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。

实务中，房地产开发企业通常需先取得竣工备案，才能办理初始产权证明，然后交付业主并办理小产权证。但在一些存在问题的开发项目中，也会出现尚未办理竣工竣备就提前交付业主的现象。企业所得税的确认时点以竣工备案、投入使用（包含交付）、取得初始产权证明三者孰先为原则，确定完工年度。

案例

甲房地产开发企业有且仅有A一个开发项目，已于2020年预售完毕（累计已确认预计毛利额扣减实际发生的税金及附加、土地增值税后的纳税调整额为30000万元），于2021年完成竣工备案。截止2021年12月31日，A项目有3套房子已签订房地产《预售合同》或《销售合同》，但由于业主尚未收房，企业账面尚未确认销售收入，结转成本及税金（3套房子总合同价款1000万元，对应成本800万元，附加税费3万元，假设暂不考虑土地增值税的影响，且以上收入成本数据均为不含增值税金额）。企业2021年度利润表数据如下：（单位：万元）

同时，甲公司应将以前年度确认的预计毛利额扣减实际发生的税金及附加、土地增值税后的纳税调整额30000万元转回，即2021年度应纳税调整减少30000万元（已包含补充确认3套房子对应的预计利润部分）。

除了收入成本的确认，融资费用的确认也存在税会差异问题。

根据《中华人民共和国所得税法实施条例》第三十七条规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。税收上的资本化利息支出一般以房地产开发企业拿地为始点计算，而根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，借款费用资本化应同时满足3个条件，即资产支出已经发生，借款费用已经发生，为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。因此，会计上一般以项目动工（开工日期）为利息支出资本化的始点，晚于税收口径。因此企业拿地至动工期间发生的费用化利息支出在发生年度不得在税前扣除，在交付年度结转成本金额时做相应的纳税调整。

随着新收入准则的实行，房地产开发企业销售佣金的处理问题备受关注。根据《企业会计准则第14号——收入》第二十八条规定，企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等。为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。新收入准则第二十九条还规定，按照本准则第二十六条和第二十八条规定确认的资产，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。因此，对房地产开发企业来说，其发生的摊销期限在一年以上的销售佣金，应先计入“合同取得成本”科目，后续按与收入确认相同的基础摊销计入“销售费用”。

由此可见，新收入准则下，房地产开发企业销售佣金的会计处理，实现了收入和费用在会计确认期间和确认方式上的配比。与旧收入准则相比，其最大的差异是企业在预售阶段实际支付的销售佣金，将不再影响企业当年的利润总额。

那么，房地产开发企业预售阶段的佣金在企业所得税上应该如何处理呢？

目前，实务中存在着两种观点。第一种观点认为企业预售阶段支付的销售佣金，不应在企业所得税税前扣除，而应在满足销售收入确认条件且销售佣金结转计入当期损益时，对符合条件的销售佣金进行税前扣除；第二种观点则认为预售阶段支付的销售佣金可以在企业所得税税前扣除，但由于预售时该费用尚未计入当期损益，故应采用纳税调减的方式进行处理，后期会计处理上将销售佣金摊销计入“销售费用”时，再进行纳税调增处理。

笔者认为，销售佣金在预售阶段已实际发生，在预售阶段的税前扣除能较好地与预计毛利额预交税款等进行配比，更符合税法精神，也在一定程度上更能反映纳税人的诉求。按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）的文件精神，房地产开发企业按照预计利润额计算纳税调整额计征企业所得税，并不是“预交”企业所得税的概念，而是企业已经签订房地产销售合同，“已经达到”企业所得税纳税义务时点，只是因为此时成本无法准确确定，故按照预计利润而不是实际利润进行计缴企业所得税。我们观察企业所得税纳税申报表的填列也可发现，房地产开发企业计算业务招待费、广告宣传费等的基数“营业收入”均是取自预售收入，而非结转营业收入的金额。因此，房地产开发企业预售阶段实际发生的销售佣金在限额内对其进行税前扣除的处理方式显得更为合理。

案例

甲房地产开发企业2021年向某房屋销售中介公司支付销售佣金500万元（不含税，假设暂不考虑增值税）并取得发票，房屋销售合同约定2年后交付房屋。

甲公司2021年会计处理如下：（单位：万元，下同）

税收上，笔者建议纳税调整减少500万元。

甲公司交付当年会计处理如下：（假定均满足收入确认条件）

税收上，由于销售佣金已在以前年度进行税前扣除，需在当年纳税调整增加500万元。

实务中经常会有企业咨询，委托代建、委托开发管理等合同是否应缴纳印花税。深入分析我们不难发现，这主要归因于我们容易对“承揽合同”、“建设工程合同”的把握与理解存在偏差。虽然印花税法没有对以上两个税目条款进行特别的解释与说明，但根据民法典第七百七十条、第七百八十八条我们可知，“承揽合同”是承揽人按照定作人的要求完成工作,交付工作成果,定作人支付报酬的合同；“建设工程合同”是承包人进行工程建设,发包人支付价款的合同。由此可见，委托代建、委托开发管理合同不符合印花税税目中“承揽合同”、“建设工程合同”的概念，企业无需就该类合同缴纳印花税。

对于房地产开发企业销售无产权的车位是否需要缴纳印花税，若需缴纳应以哪种税目缴纳的问题，各地税务机关掌握的口径并不一致，业界亦观点不一。

观点1：需按照“产权转移书据”万分之五缴纳印花税

出于税收处理口径一致性的考虑，该观点下，销售无产权车位应参照销售有产权车位，即按照“产权转移书据”万分之五缴纳印花税。在该处理方式下，印花税与增值税、土地增值税、企业所得税一样，在车位事项上保持一致口径，不再区分车位有无产权。例如在实务中，陕西省的无产权车位销售基本按照“产权转移书据”万分之五缴纳印花税。

观点2：无需缴纳印花税

首先我们来回顾一下印花税法中“产权转移书据”税目的规定，如下表所示：

以杭州地区为例，地下车位大多无产权、不计容。通常情况下，房地产开发企业销售地下车位与业主签订《车位使用权转让协议》，并在合同条款中注明该车位无产权、未办理权属登记，双方约定其具体使用年限（使用权期限一般与商品房产权期限一致）。故观点2认为，由于房地产开发企业销售无产权车位无需到政府管理机关办理登记注册，转让车位使用权并不发生产权转移，故销售无产权车位不属于印花税“产权转移书据”的征税范围。

安徽省税务局、河南省税务局以及内蒙古自治区税务局曾在12366纳税服务平台作出过相关答复，指出“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。

观点3：需按照“租赁合同”千分之一缴纳印花税

销售无产权车位在实务中一般签订《车位使用权转让协议》，个别情况如开发商为配合金融企业做非房融资则会与业主签订《租赁协议》，且一般会设置“租赁期限为20年+后续低成本或无成本续租”的条款。观点3认为根据实质重于形式原则，销售无产权车位实现其使用权的转让，实质与租赁业务相似，该合同属于长期租赁合同，因此销售无产权车位按照“租赁合同”千分之一缴纳印花税较为合适。目前天津地区房地产开发企业在实际操作中大多按照“租赁合同”税目缴纳印花税。

观点4：需按照“买卖合同”万分之三缴纳印花税

另有一小部分人认为无产权的车位虽无需办理登记，但在销售后，房地产开发企业已将该产品的控制权转移给购买方，实质上已形成买卖合同的关系。因此该观点主张需按照“买卖合同”万分之三缴纳印花税

针对以上四种观点，我们对不同类型的“无产权车位”的法律关系分别进行分析如下：

我国《人民防空法》第二十二条规定，城市新建民用建筑，按照国家有关规定修建战时可用于防空的地下室。所谓人防停车位就是房地产开发商利用住宅小区配套修建的有人防功能的地下室（地下人防工程）规划改建用于停车的场所。地下人防停车位与地上或地下单独建设的车库车位和利用公共配套设施使用的车库车位的产权形式不同。

具体地，

（1）人防车位：国防资产属国家所有；人民防空工程平时由投资者（即实际出资建造者）使用管理，收益归投资者所有。房地产开发企业销售人防停车位也仅是转让长期使用权行为。

（2）非人防车位+无产权：列入公摊面积的非人防工程属于业主所有。房地产开发企业销售非人防停车位也仅是转让长期使用权行为。

笔者认为，由于销售无产权车位无需到政府管理机关办理登记注册手续，故该销售行为不属于印花税法中“产权转移书据”的征税范围。而从法律关系上看，以上两种类型的“无产权车位”的销售均属于不动产长期使用权的转让，而印花税法中的“买卖合同”仅指动产买卖合同（不包括个人书立的动产买卖合同），故该销售行为也不属于印花税法中 “买卖合同”的征税范围。此外，实务中销售“无产权车位”签订的“期限为20年+后续低成本或无成本续租”的“租赁合同”，其租赁期限的设定是归因于民法典对租赁合同期限的一般限定，即“租赁期限不得超过二十年。超过二十年的，超过部分无效。”而从实质上看，双方约定的“无产权车位”使用权期限一般与商品房产权期限一致，该长期使用权的转让在本质上并不属于长期租赁，故也不符合印花税法中“租赁合同”的征税范围。因此，笔者较为认同观点2，企业销售无产权的车位，不属于印花税的征税范围，无需缴纳印花税。 

据笔者了解，目前，实务中“观点2：无需缴纳印花税”虽被部分地区税务局认可，但税务机关未曾做出过相关书面答复，企业仍应与税务机关就该问题保持积极沟通，规避税务风险。  

转让房产印花税能否在土地增值税清算中扣除，在哪个项目中扣除，如何扣除，税法对房地产开发企业与其他企业有什么不同的规定？相信大家都曾对该问题产生过些许困惑。

要解决这个问题，首先我们来回顾一下土地增值税清算的计税方法：（以销售新房为例）

依照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》和《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的规定，《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）对土地增值税一些具体问题作出了进一步规定与解释。根据该通知第九条规定，“细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。”由此可见，在财税字〔1995〕48号生效的前提下，转让开发产品缴纳的印花税应列入其他房地产开发费用计算扣除，即包含在“其他房地产开发费用”按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%计算扣除；而非从事房地产开发的纳税人在转让房产时的印花税则作为“与转让房地产相关的税金”进行扣除。综上，在该阶段，税法对房地产开发企业与其他企业就转让房产印花税在土地增值税清算中的扣除方法有着不同的规定。   

直到2016年12月8日，《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号）发布，其第二条第（二）项规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。第四条还规定，本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。因此，现行会计政策上已经把企业缴纳的印花税调整到“税金及附加”科目，不再计入“管理费用”科目。故应允许房地产开发企业转让房产印花税作为“与转让房地产相关的税金”在土地增值税前实现据实扣除。

综上，房地产开发企业转让房产缴纳的印花税应依据企业适用的会计制度规定分别处理，即列入“管理费用”科目核算的，按照“房地产开发费用”的有关规定扣除；列入“税金及附加”科目核算的，计入“与转让房地产相关税金”予以扣除。

房地产项目的开发由母公司通过“招拍挂”取得土地使用权，而后成立项目公司，由项目公司负责具体的房产开发事宜这种情况在实务中较为常见。即先以母公司的名义与资规局签订《国有建设用地使用权出让合同》，待项目公司组建成立后，三方另行签订《土地出让合同》变更补充协议。在该种情形下，项目公司作为国有建设用地使用权的最终权利主体，缴纳印花税毫无争议。那么母公司作为《国有建设用地使用权出让合同》的签订方，是否也需要缴纳印花税呢？

查阅印花税法我们不难发现，其第一条明确了印花税的纳税人为在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人。《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2022年第22号）进一步明确，书立应税凭证的纳税人，为对应税凭证有直接权利义务关系的单位和个人。因此，判定一个主体是否需要缴纳印花税，首先应判断其对该合同是否具有直接的权利和义务关系。

根据国土资源部于2006年5月31日发布的《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范（试行）》（国土资发〔2006〕114号）第十条第（二）款第6项的规定，申请人竞得土地后，拟成立新公司进行开发建设的，应在申请书中明确新公司的出资构成、成立时间等内容。出让人可以根据招标拍卖挂牌出让结果，先与竞得人签订《国有土地使用权出让合同》，在竞得人按约定办理完新公司注册登记手续后，再与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；也可按约定直接与新公司签订《国有土地使用权出让合同》。在实务操作中很多房地产开发企业为了规避相关税收风险，往往会在三方签订的《土地出让合同》变更补充协议中注明“原出让合同中约定的原受让方一切权利义务一并转让给项目公司”。

在判断母公司是否对土地出让合同具有直接的权利和义务时，《竞买申请书》成为了重要的判定标准。笔者认为，若《竞买申请书》对成立项目公司的出资构成、成立时间等内容及其权利义务的继承问题做了明确的承诺，则母公司只是名义上的合同签订方，并非负有实际的合同权利与义务；若母公司在《竞买申请书》中未作相应明确，那么母公司作为土地出让合同的实际权利义务方，是书立应税凭证的纳税人，应缴纳印花税。