土增税清算后涉及企业所得税的处理(含案例)

2021-11-22分类:财税小白必看
905 点击收藏

近年来,各地税务机关加大了对房地产项目的土地增值税清算力度,清算后企业所得税如何处理也成为房地产企业不可回避的税务问题之一。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第81号)(以下简称“81号公告”)的要求,房地产企业在土地增值税清算补税后再申请企业所得税退税时,主管税务机关要求企业提供书面材料说明应退企业所得税款的计算过程,且实务中有些特殊情况下的计算过程比较复杂。所以,本文通过具体案例解析房地产企业土地增值税清算后企业所得税补、退税的计算规则,帮助纳税人理解和运用。

一、土地增值税清算退税后补缴企业所得税的计算

根据《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)第一条规定:“企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额。”这里所称的“财政性资金”,包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收,但不包括企业按规定取得的出口退税款。土地增值税清算收到的退税款是对前期预缴总额大于清算审定税额部分的退还,属于先征后退的税收。因此,土地增值税清算后收到的退税款应计入当年企业所得税的收入总额,后续再按照企业所得税的相关规定进行补退税处理。

假设某房地产开发企业以前年度无可弥补的亏损额,适用25%的税率,2021年进行土地增值税清算后收到退税款1000万元,那当年就该笔土地增值税的退税款应该补缴250万元的企业所得税。如果企业存在尚在有效期内的以前年度未弥补完的亏损额,则应按照企业所得税的规定对弥补亏损后的应税所得额计算。清算退税后补缴所得税的计算相对简单,笔者不在此赘述。

二、土地增值税清算退税后企业所得税退税的计算

81号公告对房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题做了相关规定。具体如下:

1.土地增值税清算后,若当年汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的,该亏损应按规定向以后年度结转。后续开发项目,是指正在开发以及中标的项目。  

2.土地增值税清算后当年汇算清缴出现亏损,且没有后续开发项目的,可以申请退还该项目因土地增值税清算导致多缴的企业所得税税款,计算规则如下:     

(1)计算该项目缴纳的土地增值税总额,并按各年度的销售收入占整个项目销售收入的比例,在各年度进行分摊:各年度应分摊的土地增值税=缴纳的土地增值税总额×(年度销售收入÷整个项目销售收入) 

其中:销售收入包括视同销售收入,但不包括销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。

(2)各年度应分摊的土地增值税减去已在企业所得税税前扣除的土地增值税后的余额,为当年应补扣的土地增值税;补扣后应重新调整当年应税所得额,并据此计算当年应退的企业所得税税款;当年已缴纳的企业所得税税款不足退税的,作为亏损在以后年度结转。

(3)若各年度应分摊的土地增值税小于已在企业所得税税前扣除的土地增值税,导致当年调整应税所得额出现正数的,应该按规定计算补缴的企业所得税,并在清算年度合并计算。

(4)计算的累计退税额,不得超过其在该项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税;超过部分,应作为项目清算年度的亏损,向以后年度结转。

(5)企业申请退税时,应向主管税务机关提供书面材料说明应退企业所得税款的计算过程。

三、案例解析

案例背景:甲房地产开发企业2016年开始开发A项目,2020年项目全部竣工并销售完毕,当年即进行了土地增值税清算。该项目共实现销售收入167168.09万元,其中包括土地增值税清算增值率未达20%的普通标准住宅销售收入139438.62万元。2016-2020年共缴纳土地增值税5742.97万元(其中:预缴土地增值税3411.41万元,2020年清算补缴土地增值税2331.56万元)。清算补缴土地增值税导致当年所得税应税所得额为-1258.44万元。开发各年度的销售收入总额、剔除增值率未达20%的普通标准住宅销售额、企业所得税的应纳税所得额、以及各年度已缴纳的土地增值税、企业所得税明细情况如下表标灰部分所示。假设甲房地产企业2016-2020年度期间只有A一个开发项目,各年度均适用25%的税率,且企业也没有后续开发项目。

计算情况表:

注:灰色部分为已知数据

计算过程说明:

第一步,根据A项目已剔除增值率未达20%的普通标准住宅后的年销售收入,计算项目年度销售收入占比。

A项目2016-2020年剔除增值率未达20%的普通标准住宅后的年销售收入合计为27729.47万元。可分别计算得出:

2016年销售收入占比=3802.67/27729.47=13.7134%

2017年销售收入占比=2608.49/27729.47=9.4069%

2018年销售收入占比=16910.76/27729.47=60.9848%

2019年销售收入占比=4367.55/27729.47=15.7506%

2020年销售收入占比=40.00/27729.47=0.1443%

第二步,根据A项目各年度已缴纳土地增值税的总额和项目年度销售收入占比,计算各年度应在税前分摊的土地增值税税额。

A项目2016-2020年已缴纳的土地增值税总额为5742.97万元(含清算年度补缴的2331.56万元)。可分别计算得出:

2016年应分摊的土地增值税=5742.97*13.7134%=787.56万元

2017年应分摊的土地增值税=5742.97*9.4069%=540.24万元

2018年应分摊的土地增值税=5742.97*60.9848%=3502.34万元

2019年应分摊的土地增值税=5742.97*15.7506%=904.55万元

2020年应分摊的土地增值税=5742.97*0.1443%=8.28万元

第三步,根据A项目各年度应在税前分摊的土地增值税和各年度已在税前扣除的土地增值税,计算各年度应在税前补扣的土地增值税:

2016年应税前补扣土地增值税=787.56-767.04=20.52万元

2017年应税前补扣土地增值税=540.24-1300.19=-759.95万元(负数表示应对税前已扣除的土地增值税作调减处理)

2018年应税前补扣土地增值税=3502.34-1028.06=2474.28万元

2019年应税前补扣土地增值税=904.55-315.32=589.23万元

2020年应税前补扣土地增值税=8.28-2332.36=-2324.08万元

第四步,根据A项目各年度调整前应纳税所得额、应补扣的土地增值税、以前年度补充结转亏损和当年已缴企业所得税,按年计算出当年理论应退企业所得税、调整后应纳税所得额,进而计算出当年度实退企业所得税或补缴企业所得税。

2016年度

调整前应纳税所得额为-815.68万元,应补扣土地增值税20.52万元,计算得出:

调整后应纳税所得额=-815.68-20.52=-836.20万元

理论应退企业所得税=20.52*25%=5.13万元

当年已缴纳企业所得税0万元,则实际退企业所得税0万元

向以后年度补充结转亏损=20.52万元

2017年度

调整前的应纳税所得额为689.13万元,应补扣土地增值税-759.95万元,上年补充结转的亏损额为20.52万元,计算得出:

调整后应纳税所得额=689.13-(-759.95)-20.52=1428.56万元

应补企业所得税=(1428.56-689.13)*25%=184.86万元

2018年度

调整前应纳税所得额为2327.20万元,应补扣土地增值税2474.28万元,计算得出:

调整后应纳税所得额=2327.20-2474.28=-147.08万元

理论应退企业所得税=2474.28*25%=618.57万元

当年已缴纳企业所得税581.80万元,则实际退企业所得税581.80万元

向以后年度补充结转亏损=2474.28-2327.20=147.08万元

2019年度

调整前应纳税所得额为6832.00万元,应补扣土地增值税589.23万元,上年补充结转上年度亏损为147.08万元,计算得出:

调整后应纳税所得额=6832.00-589.23-147.08=6095.69万元

理论应退企业所得税=(6832.00-6095.69)*25%=184.08万元

当年已缴企业所得税1708.00万元,则实际退企业所得税184.08万元

2020年度

调整前应纳税所得额为-1258.44万元,应补扣土地增值税-2324.08万元,计算得出:

调整后应纳税所得额=-1258.44-(-2324.08)=1065.64万元

应补企业所得税=1065.64*25%=266.41万元。

综合上述各年度计算结果,2016-2020年退税金额(负数为补税)分别为0元、-184.86万元、581.80万元、184.08万元、-266.41万元。

因A项目土地增值税清算导致企业所得税退税额=0-184.86+581.80+184.08-266.41=314.61万元。

四、关于两个年限的问题

1、土地增值税清算导致多缴企业所得税申请退税的情形,不受税收征收管理法第五十一条关于三年退税期限的限制。

房地产企业土地增值税清算导致企业所得税退税,是由于房地产企业在开发期间对土地增值税仅按预征率进行预缴,在清算年度才进行项目清算审定,通常会补缴较大金额的土地增值税税款,从而导致当年在所得税汇算清缴时出现了亏损,该亏损应按权责发生制原则调整到以前各年度进行税前扣除,形成以前年度的多缴企业所得税。因此,按照国家税务总公告2016年第81号第二条规定,应给予退税。而税收征收管理法第五十一条关于“纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的”的情形,前提是税款已经“结算”,土地增值税开发期间只是预缴,结算时间应当为清算审核完成年度,故不适用税收征收管理法关于三年退税期限的限制。

2、当年已缴纳的企业所得税税款不足退税的应作为亏损向以后年度结转,应受企业所得税法第十八条关于最长五年年限的限制。

81号公告未对亏损向以后年度结转的年限问题作特殊说明,但规定“该亏损应按照税法规定向以后年度结转”,此处按照税法规定应是指企业所得税法,根据企业所得税法第十八条规定:“企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。”因此,年已缴纳的企业所得税税款不足退税的应作为亏损向以后年度结转,但结转年限最长不得超过五年。

延伸阅读更精彩

与其他行业的企业不同的是,房地产企业的房地产开发业务除了需要面对增值税、房产税、企业所得税等常规税项外,还需要面对财产行为税种最特殊的一个税种,即土地增值税。由于税制结构设计的区别,企业所得税属于法人税制,由房地产企业以每一个纳税年度所归集的收入、成本和费用为基础进行汇算清缴;而土地增值税则以每个独立的房地产项目为基础整体归集与此相关的收入、成本和开发费用进行税收清算,清算前以预缴为主。而且土地增值税的清算时点往往都集中在房地产企业的企业所得税汇算时点后,因此就可能会出现由于房地产企业土地增值税清算与企业所得税汇算时点不匹配而造成土地增值税清算年度出现大额亏损而无法弥补的问题。

2016年以前,房地产企业因此造成的亏损只有在公司注销清算后才可以申请退税,而且受到亏损结转时间等因素的限制。很多房地产企业在土地增值税清算后会因短时间内无法注销而导致多缴的企业所得税无法申请退税的情况。所以税务总局在2016年发布了《国家税务总局关于房地产企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(国家税务总局公告 2016 年第 81 号 , “81 号公告”),把因土地增值税二次分摊后导致企业所得税需退税的适用条件进行放宽调整。尽管对于房地产企业而言这绝对属于政策利好,但是从技术落实方面想要合理享受到退税的政策优惠,需要正确理解和掌握81号公告的规则。

01  正确理解和判断退税适用前提条件

81号公告第二条第(一)项提到:企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后,当年企业所得税汇算清缴出现亏损,且没有后续开发项目的,可以按照特定方法,计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款,并申请退税。

土地增值税清算往往是在开发产品基本销售完毕的情况下进行的,根据土地增值税的相关政策规定,即使是税务机关可要求清算的情况,房地产企业的销售率也要达到85%。由于土地增值税清算时点的滞后性,往往出现清算当年无收入却因清算年度补缴的土地增值税直接计入该年度损益而造成前期盈利但该年度亏损的情况。所以81号公告规定可以适用企业所得税退税的第一个前提就是房地产企业需因土地增值税的清算导致清算年度造成了实质性亏损,否则就正常弥补即可,也无需启动退税程序。

其次是,除了要产生实质性亏损外,81号公告对于因土地增值税清算导致清算年度亏损而需要申请企业所得税退税的房地产企业还设有一个前提条件,就是房地产企业不存在后续开发项目。对于后续开发项目的界定,81号公告解释为正在开发以及中标的项目。正在开发项目比较好理解,就是在建工程项目。而中标项目,对于招拍挂项目应指在国土部门招拍挂程序中已经竞得土地的项目。但对于广东省这种存在城市更新、留用地合作开发等类型的省份城市,实务中在认定上可能存在诸多争议。以城市更新项目为例,认定是否中标应该以什么作为判断标准?签订合作改造协议还是项目立项,亦或者是项目确定实施主体,又或者是土地协议出让环节,这些都需要深入研判以及保持积极的税务沟通。

02  分摊起算时点为预售收入核算年度而非项目完工结转年度

81号公告第二条第(一)项提到:该项目缴纳的土地增值税总额,应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例,在项目开发各年度进行分摊,具体按以下公式计算:各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额)。

针对规定中作为分摊土地增值税基数的“项目年度销售收入”是否应该包括预售期所形成的预售收入实务中经常容易产生争议。正如我们前面所分析到的,81号公告出台的原因是为了消弭房地产开发项目因企业所得税和土地增值税在税制结构设计上的差异所导致的收入与支出配比不均衡的问题。

一方面,按照土地增值税相关政策的规定,预售期所形成的预售收入本身就需要按照相应的预征率预征土地增值税。81号公告第二条第(二)项特别强调企业所应调整当年的应纳税所得额本质是开发项目各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税前扣除的土地增值税。根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(以下简称为“所得税申报表”)A105010“视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表”的填报规则,房地产企业项目完工前所取得的未完工收入按照预计毛利率计算得出预计毛利额后可以扣减实际发生的土地增值税。所以按照81号公告的计算规则,预售期的预售收入需要纳入分摊年度。

另一方面,《国家税务总局关于印发 < 房地产开发经营业务企业所得税处理办法 > 的通知》(国税发【2009】31 号,“31号文”)第六条将企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入全部纳入税法意义上的“销售收入”实现的范畴,只是区分未完工销售收入和完工销售收入,而不再像国税发【2006】31 号文那样划分出预售收入。所以同样作为房地产开发项目的企业所得税方面的政策规定,81号公告所界定的项目销售收入理应与31号文保持一致的口径。

事实上,税务总局在关于81号公告的解读中所采用的案例中有所描述:“某房地产开发企业2014年1月开始开发某房地产项目,2016年10月项目全部竣工并销售完毕,12月进行土地增值税清算”。其中就包含了一个假设,案例中的项目是2016年才竣工的,按照31号文的规定竣工前所取得收入属于未完工销售收入,完工后的收入是完工销售收入。税务总局在案例中开始分摊清算的土地增值税的年度便是从2014年开始计算的,这也是验证了我们的分析。

03  项目销售收入应剔除增值额未超过扣除项目金额20%的普宅销售收入

81号公告在对“项目销售收入”的补充规定中明确其不包含企业销售的增值额未超过扣除项目金额 20% 的普通住宅的销售收入。对于这部分收入而言,尽管在会计准则和企业所得税层面需要确认为销售收入,但是根据《土地增值税暂行条例》的规定其免征土地增值税收入。所以说从最终清算结果来看,企业清缴的土地增值税中不包含这部分普宅收入对应的土地增值税,所以这部分收入不参与到土地增值税的分摊计算具有合理性。

可能有人会提出说这部分普宅收入在预征阶段也预征了部分土地增值税,但是需要注意到的是,这部分普宅收入所预征的土地增值税最终在清算的时候都会被其他非免税收入所应该缴纳的土地增值税抵减了。

分摊示例如下表示:

           文章来源:房地产财税咨询 

资讯评论 文明上网理性发言,请遵守评论服务协议 0条评论
请输入200个字以下()

专注房地产财税工作者数字化转型,为房地产行业提供财税咨询与数据治理方案

服务电话:0538-5012366     0538-5051234     400-8778-367

商务咨询:18853878520(微信同号)

地址:上海 | 河北 | 河南 | 福建 | 新疆 | 山东 | 浙江 | 安徽

产品&数据支持:泰安协同软件有限公司     泰安数据产业技术研究院

财税服务支持:山东协同税务师事务所

税云服务平台

房税控小程序