地下车位不同流转方式下的税收应用指南

2021-11-26分类:财税小白必看
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现存与地下车位相关的法律法规等政策规定模糊,导致实践中全国各地的国土和房管部门对于地下车位的权属登记实践处理不一。有的地方地下车位能够办理产证,有的地方地下车位不能办理产证但可以网签销售,而有的地方则既不能办理产证,也不能网签销售。但无论身处哪个地方,对开发商来说,地下车位都是项目资金回款和后期物业管理公司运营资金的重要来源之一,只是需要视项目所在区域关于地下车位的处理规定而采取不同的流转方式,比如直接销售、以租代售、转让永久使用权或捆绑销售(如买房送车位)等。

通常而言,税务的认定方式很大程度上取决于业务的表现形式。正是由于以上地下车位业务层面的各种乱象,导致了全国各地对于地下车位流转的税务认定和处理方式问题在实务中的诸多争议,其中人防车位的问题尤为棘手。以上争议产生的核心动因在于人防地下车位的产权归属政策的模糊不清。本文尝试从业务端出发,根据全国各地税务文件,对地下车位的涉税认定进行梳理,具体如下:

01、地下车位的不同分类

按照车位用途的标准进行分类,地下车位可以分为地下人防车位和地下非人防车位。地下人防车位一般由当地政府在审批项目规划时按照一定比例人防建设标准进行规划,并在规划许可证件中进行明确。开发商将根据相关规定所建设的地下人防工程在非战时改造为地下停车场,即为地下人防车位。地下非人防车位则是利用非人防的地下空间所建造的地下停车场。

按照车位权属的标准进行分类,地下车位可以划分为归开发商所有的车位、归业主所有的车位以及归国家或政府所有的车位。根据物权法的相关规定以及相关司法判例,开发商在建筑区划内投资建设的非人防地下车位原则上权属归开发商所有,占用业主公共区间或其他场所用于停放汽车的车位属于业主共有。至于产权归国家或政府所有的车位,实践中常认为地下人防工程改造的车位开发商仅享有使用权,产权归属国有。

按照车位是否可售的标准进行分类,地下车位可以分为可售型车位和不可售型车位。可售型车位一般是指能够获得政府批准进行预售许可证或其他准许销售资料或能够办理所有权转移的地下车位。不可售型车位是指形式上无法获得销售批准或所有权无法实现转移的地下车位。

按照车位是否能够办理产权的标准进行分类,地下车位可以分为有产证车位和无产证车位。有产证车位是指能够取得不动产部门核发的产权证书的地下车位,车位产权的变动、消灭的法律效力依据物权法登记生效要件而发生效力。无产证车位是指无法在政府部门办理产权证书或办理产权证书受限的地下车位。

02、不同业务场景下地下车位流转的涉税处理

如前所述,不同项目所在地区对于地下车位能否办理产证的实践不同导致其流转实现方式有所不同,进而导致税务处理口径也存在较大的差异。有的地方有比较明确的税务执行口径,有的地方没有明确规定。概括下来无非就是地下车位的流转方式在各税种上是认定为销售不动产还是认定为不动产租赁,甚至可能出现不同税种处理认定不同的情况。现根据车位是否可售及人防车位的分类下简析各税种可能面临的税务认定,具体如表1所示:

表1-不同类型地下车位流转涉税项目汇总表

(一)可售型地下车位流转涉税问题

可售型地下车位在实务中一般是指可以取得产权证书或政府销售许可资料(如预售证、网签备案)以实现正常流转的地下车位,这种地下车位的自由流转确保了整个交易链条完整顺畅。那么对应到税务认定和税法适用上就比较明确,各税项的认定原则上都应归属为“销售不动产”的征税范围。相应的税务处理汇总情况如表2所示:

表2-可售型地下车位流转涉税汇总

注1:尽管可售型地下车位的转让收入并入土增税的清算范围且可以扣除相应分摊的成本,但考虑到地下车位的售价一般偏低,将地下车位作为可售业态分摊后的计税成本可能会与收入产生倒挂。这里就引出来两个问题,地下车位按照什么计量单位参与分摊和按照什么原则进行分摊。至于什么样的分摊方式最优化要取决于项目的业态分布、增值分布以及运营商业安排等,需要进行专业测算和分析。

注2:企业所得税重点不是关注扣除与否的问题,而是扣除时间的问题。地下车位的去化一般比较靠后,如果按照正常的分摊方式会出现我们前面所提到的收入成本倒挂的问题。考虑到如果后续没有其他增值项可以消抵,那么地下车位形成的尾盘亏损很可能沉淀最后因五年的抵扣限期而浪费,造成税收损失。31号文第26条规定了房地产开发业务成本对象确定的一般规则,但是有一般就有例外,31号文第33条特别规定,利用地下基础设施形成的停车场所作为公共配套设施进行处理。对于企业所得税来说,地下车位的成本先按照公配归集分摊给其他可售面积不会导致税收差异,最终产生的只是时间上的暂时性差异,后期地下车位销售的收入全额纳税即可。但是要注意各地的税务机关在适用上还是存在执行口径的差异,需要加强与主管税务机关的沟通。

注3:不计容的地下空间和地下车位原则上不分摊土地面积,土地面积由地上计容建筑面积分摊缴纳土地使用税。实务中开发商一般在房屋交房后的次月按照销售面积占总可售面积的比例相应调减土地使用税的计税依据。但是也有部分地区要求可售型地下车位缴纳土地使用税,如厦门。

(二)不可售型地下车位流转涉税问题

不可售型地下车位无法直接流转,所以一般使用间接流转,实务中开发商常用的间接流转方式主要有:1)转让永久使用权;2)签订长期租赁合同实现以租代售;3)买房送车位。

转让永久使用权:开发商通过与买受人签订地下车位使用权转让合同,约定将地下车位的使用权一次性转让给买受人,另外可能会约定如果未来政府允许地下车位办理产权登记开发商无条件配合买受人办理。

以租代售:开发商与买受人签订长期租赁合同,考虑到法律规定租赁期限不得超过20年,一般会采用组合方式来规避法律风险的同时实现一次性流转。一种是20年到期后买受人获得无偿续租权利;另一种是租期20年同时将剩余50年使用权无偿赠送给受让人。

买房送车位:开发商为了车位更有效率地去化同时促进房屋的销售,会与业主约定买房附送专属车位的使用权。对于开发商而言,买房送车位实际上构成了一种折扣销售,地下车位的价值已经体现在房屋的销售价格中。

(1)转让永久使用权和以租代售的涉税处理问题

对于通过转让地下车位永久使用权和以租代售实现地下车位流转的行为定性问题,法律、会计和税法的认定不一,尤其是以租代售方式。

从会计的角度来看,租赁与转让在特征上有明显的区别,根据国际会计准则第17号-租赁会计对租赁的分类是以与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据的。风险包括由于生产能力的闲置、技术陈旧等因素可能造成的损失,以及因经济条件发生变化而可能导致的收入的变动。报酬是指在资产的经济使用年限中预期将得到的经营获利,以及通过资产的升值或残值的变现而获得的利益。显然不管是转让永久使用权还是以租代售的方式,交易完成后除非是产品质量问题,原则上与地下车位相关的风险都不再由开发商承担。至于报酬,买受人通过购买地下车位的永久使用权和长租权利后,实际上已经获取了地下车位的使用权、处分权和收益权,未来可自由处分地下车位并获取与之相关的收益,这是租赁业务中承租人不会享受的权利。

法律层面,对于地下车位永久使用权和以租代售的认定主要体现在法院的司法判定上,司法实践中法院判定为转让和租赁均有出现。判定为转让的法院认为开发商转让了车位的是使用权和处分权,是一种复合型的财产权利的让渡。判定为租赁的法院则认为开发商仅转让了地下车位的使用权,车位因无法办理产权证而未转让所有权,所以属于用益物权的让渡合同,而非所有权转移合同。相关司法判例汇总情况如表3所示:

表3-地下车位使用权转让与以租代售司法判例汇总表

税法层面关于转让地下车位永久使用权和以租代售的税收定性可能存在税种间认定不一的情况,尤其是土地增值税。增值税方面因36号文已明确转让有限产权或者永久使用权需要按照销售不动产征税,实务中不存在太大争议。但土地增值税和企业所得税各地在执行时存在不小的认识差异。土地增值税集中在是否并入清算范围,不并入的话是否需要作为成本对象保留成本。企业所得税则围绕是认定为销售业务还是租赁业务进行征税。总的来说,不可售型地下车位通过转让永久使用权和以租代售来实现间接流转的涉税情况汇总所表4所示:

表4-通过转让永久使用权或以租代售实现地下车位流转的涉税汇总

(2)买房送车位的涉税处理问题

买房送车位的税务认定问题主要是需不需要作视同销售处理的问题,如前所述,附送给业主的地下车位属于一种促销手段,车位的价值已经包含在所销售的房产价格内,所以原则上不需要作视同销售处理。

按照国税函【2008】875号文的规定,企业所得税需要按照房产和地下车位的公允价值比例拆分出的房产的收入和地下车位的收入,并相应地需要去分摊地下车位成本。

土地增值税没有统一的规定,各地在执行上有所差异。第一种是地下车位的收入不需要单独确认,与所销售的房产合并确认,同样也不需要单独作为成本对象去分摊成本;第二种是地下车位的收入需要参照企业所得税去单独确认,那么自然需要单独作为成本对象分摊成本。相关涉税处理如表5所示:

表5-买房送车位涉税汇总

(三)地下人防车位流转涉税问题

地下人防车位的税务认定问题则争议较大,其主要原因来自于地下人防车位的权属认定问题一直以来就是一个争论不休的问题。

有的观点认为:按照《中华人民共和国国防法》的规定,因国防资产归属国家所有所以而认为地下人防车位的产权天然属于国家产权。

有的观点则认为:开发商所建造的地下人防车位是由开发商自主投资建设的,按照《城市地下空间开发利用管理规定》的规定,地下工程遵从“谁投资、谁所有、谁受益”的原则,开发商依法拥有对其自营、转让和租赁等权利。

实务中各省区市对地下人防工程的权属认定也存在理解差异,既存在像上海、重庆、西安和广州等地下人防车位能够办理产权证的城市,开发商可以出售和租赁;也存在像潮汕、江西和江苏等规定地下人防车位只能短期租赁的省份和城市。这样会直接导致处分方式出现差异,从而导致税收认定和处理模式出现差异。

整体而言,地下人防车位如果能够办理产权证且可以自由处分,那么其处理方式参照可售型的地下车位即可。但是如果属于无法办法产权证的地下人防车位,视情况不同可能存在不同的税务处理模式,主要是要区分:

1)地下人防车位能否办理向政府移交的手续?如果能够办理移交手续,则税务上存在认定为公共配套设施的可能性较大。

2)地下人防车位能否实现间接流转?如前面所提到的,潮汕、江西和江苏等地区规定地下人防车位只能进行三至五年期的短租,开发商很难实现间接买卖。

对于能够办理产权证自由处分和可以通过转让永久使用权或以租代售实现间接流转的地下人防车位,其涉税处理参照本文“可售型地下车位”和“不可售型地下车位(非人防)”的分析,此处不再赘述。而关于地下人防车位短租的涉税汇总如表6所示:

表6-地下人防车位短期租赁涉税汇总

03、总结

在目前的背景之下,我们认为对于开发商而言最重要的不是企图是寻找统一、明确的答案,而是根据自身项目的地下车位实际情况,参照地下车位的各种税收政策口径及处理方向,着眼于项目所在区域的执行口径,分析、测算各种可能的处理方式对于项目整体投资效益和税负的影响(必要时借助税务专家的力量),再在尽量不影响业务的前提下选择或重塑业务场景,以降低税务决策风险,并为企业创造税收利益。

本文来源:傅吉俊团队/税明大道

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