房地产开发企业如何扣除土地价款?

2021-10-12分类:土地增值税清算
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作为房地产开发企业以自己的名义立项,在销售自行开发的房地产项目完成后续开发并实现销售,可于计算销售额时扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额,这是一项仅针对房开企业的特殊税基式减免政策。

作为基层财务人员想要合理的应用该项政策,实务中存在一些难点,以下我们先从可扣除土地价款的范围入手,弄清楚具体的计算及扣除原理后,再讨论该政策对各税种的后续影响及纳税申报方法。

一、涉及土地价款扣除的主要政策

1、财税〔2016〕36号 财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知 附件2营业税改征增值税试点有关事项的规定

2、国家税务总局公告2016年第18号 国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告

3、财税〔2016〕140号 财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知

注:只有一般计税可以在销售额中扣除土地价款。

2、可抵减销售额的土地价款具体包括:

1)   向政府支付的征地和拆迁补偿费

争议主要集中在部分土地成本虽计入契税计税基础,但并不能完全计入可抵减销售额的土地价款。

例如,大市政配套费作为缴纳契税的计税依据,取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据,笔者认为其原理上应属于房开企业为取得土地使用权而产生的必要支出,应计入土地成本并可在计算销售额时扣除。但是,在实务处理中仍然存在着较多争议,企业需要与所属税务机关沟通争取。

2)   土地前期开发费用

根据国土资发【2010】151号《国土资源部、住房和城乡建设部关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》第四条的规定:

可见,政策要求土地出让应以“熟地”出让,一般不允许“生地”出让,但城市更新旧城改造过程中,房开企业常遇到土地“现状”出让,即需要承担土地地上现有居民的拆迁安置或改扩建支出。

结合以上背景,我们再来理解“土地前期开发费用”,就明白需要分情况讨论:

情况一、取得土地为熟地(净地),即政府已经完成一级土地整理,此时企业支付的土地价款中已经包含出让金及土地前期整理的相关费用;

情况二、土地现状出让,房开企业需要先对土地进行整理使其达到可开发状态,即除了向政府缴纳土地出让金,还需要承担拆迁补偿、三通一平、七通一平等费用。此时,房开企业承担的成本,如可以正常取得其他企业开具的发票,则应当按照增值税专用发票列明的进项税额抵扣销项税额。相反,如果房开企业的支付对象不能开具发票且不属于企业性质,则需要判断是否满足拆迁补偿费或征地款的政策要求,结合其他附件资料作为计入可抵减销售的土地价款的依据。

3)   土地出让收益

土地出让收益是站在国家角度,不是指企业得到的收益,而是指国家取得的土地出让收入扣除征地成本后剩余的收益。

国家取得的土地出让收入与土地出让收益的关系如下:

关于切实落实保障性安居工程资金加快预算执行进度的通知(财综〔2011〕41号)

针对廉租房、城棚改等涉及住房保障的安居工程,行政划拨方式供地一律免缴土地出让收入。

卖地收入刨除政府卖地过程中征地拆迁、补偿等各项成本支出后的收益;土地收入则是未扣除成本的实际卖地收入。

情况一、房开企业缴纳的土地出让金中可能包含土地出让收益,企业可根据取得的财政票据用于土地价款抵减销售额。

例如,出让合同中明确约定,房开企业可分期缴纳的土地出让金中涉及的分期利息;

情况二、即土地收益未含在土地出让金内收取。

例如,企业因自身原因逾期支付土地出让金,导致产生额外的利息,不可计入可抵减的土地价款中。


4)   入账及抵减依据

小结:房开企业从政府手中取得土地使用权,取得财政票据无法直接用于抵扣进项税额,因此房开企业可以将取得的土地加价款中的合理支出包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等用于计算抵减销售额,从而缓解企业的增值税税负。

易混问题:房开企业按照《拆迁安置协议》配建安置房产生的建造成本,取得总包单位开具的增值税专用发票,如果抵扣进项税额,是否影响后续安置房视同销售成本转入土地价款后用于抵减销售额?

如图,安置房建造过程中产生的建造成本可以取得增值税专用发票用于抵扣进项税额,而安置房视同销售后未实际取得的收入即企业受让土地适用权时应承担的土地价款,因此这部分成本可计入抵减的土地价款中用于抵减销售额。

再如,如果涉及土地使用权再次交易,即房开企业二次转让土地使用权给其他企业,此时需要依照财税2016年36号文的相关规定,为购买方开具增值税专用发票,购买方可以用于进项税额抵扣,也不再适用土地价款抵减的政策。

3、销售额的确定

销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

注:政策原文中税率是11%,销售不动产最新税率已降为9%。

财税〔2018〕32号 财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知

财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告

4、当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算:

当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积

注:这里所用的面积都是指可售的建筑面积,而不是指总建筑面积,即不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

其实上述公式是在计算项目已实现销售的比例,我们只需要用当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积(销售台账中的已销售面积)/项目总可售面积(预测报告、总平图中都可以找到预测的总可售面积,如果项目实测报告已出则可以使用实测报告上的可售面积)

已售与可售建筑面积关系举例如下:

计算出项目的已售出比例后,就可以用该比例*支付的土地价款求出当期允许抵扣的土地价款。

可以抵减的销项税额=当期允许扣除的土地价款/(1+9%)*9%

为防止企业因抵减了土地价款产生销售额为负数的情况,申报表中的填报逻辑要求只能在当期销售额的金额范围内抵减。

清楚了计算方法,让我们一起来计算下面的案例:

安岭公司为房地产开发企业,2020年5月9日开工建设某住宅小区,至2021年4月30日全部竣工决算。该公司按照一般计税方法计算缴纳增值税。开发成本中“土地出让金”为16000万元,土地面积为18亩,可供销售的建筑面积为37500㎡。2021年5月该公司取得含税销售收入为29000万元,销售面积为15000㎡。请计算当期允许抵减的土地价款及营地见的销项税额。

允许抵减的地价款=(15000/37500)*16000=6400万元

可以抵减的销项税额=6400/1.09*0.09=528.44万元

假设不考虑进项税额,当期增值税应纳税额=(29000-6400)/1.09*0.09=29000/1.09-528.44=26077.04                      

5、土地价款扣除时点

因房企业的开发周期较长,资金占用量大,因此项目开发一般都是采用预售制,即边开发边销售,在正式交房前先与业主签订售房合同,收到预售房款后需要按不含税金额预缴增值税。根据国家税务总局公告2016年第18号政策中房地产企业一般纳税人一般计税增值税预缴税款的计算公式如下:

应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%

预售阶段企业计算预缴税款时是直接用不含税的预收款*预征率,不可抵减土地价款。直到正式确认收入结转成本时,正式触发增值税纳税义务,在计算销售额时可以扣除土地价款,实务中一般以正式交房为时间节点。但是如果存在逾期交房,则应结合实质房屋控制权转移时点来确认收入,同时可以计算扣除土地价款。

小结:房开企业预售阶段不可进行土地价款抵减,只有在正式确认收入全额缴纳增值税时才可按照已实现销售比例分批抵减土地价款。

土地价款的抵减是直接作用于销售额,因此不会影响到进项税额,但会缩小当期的销项税额,从而减少企业当期的增值税税负。土地价款的扣除并不是一次性的,而是伴随着企业的收入确认节奏,按照当期实现的销售比例逐期扣除。

文章来源:汤茹亦   财税聚焦

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