土地成本分摊方法是否存在可选择性

在通常情况下，税收政策的适用不存在可选择性。在少数情况下即使存在可选择性（例如企业所得税的成本结转方法、折旧年限等等），一般也属于时间性差异，不会影响总应纳税额。个别情况下影响应纳税额的，也是附加严格条件的事前选择（例如合伙制创投企业转让股权），而不允许事后选择。

从江苏土地增值税政策口径看，土地成本的分摊方法事实上存在可选择性，而且选择不同的分摊方法很可能会大幅度影响总应纳税额。那么这种选择权在谁呢？在税务机关还是在纳税人？实践中税务机关与纳税人之间确实存在广泛的博弈。

如果这种选择权完全属于税务机关，那么就是允许税务机关随意多征或者少征税款，这显然是不妥当的。如果这种选择权完全属于纳税人，那么纳税人可能选择最有利于自身但是又明显不合理的分摊方法，这同样是税务机关难以接受的。因此笔者认为，土地成本分摊方法存在可选择性实质上是允许耍流氓，无非是你耍、我耍还是共同耍的问题。

（一）政策规定

《土地增值税暂行条例实施细则》规定：“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”

国税发〔2006〕187号文件规定：属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

（二）政策分析

一般情况下，同一宗地不同项目（或者分期项目）土地划分的界限是较为清晰的，因此项目与项目之间不存在按“建筑面积”分摊的问题，只能直接归集。国税发〔2006〕187号文件所称“多个房地产项目共同的成本费用”应当不包括土地成本。

（一）政策规定

苏地税规〔2015〕8号公告规定：土地成本是指取得土地使用权所支付的金额。土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。在不同清算单位或同一清算单位不同类型房产之间分摊土地成本时，可直接归集的，应直接计入该清算单位或该类型房产的土地成本；不能直接归集的，可按建筑面积法计算分摊，也可按税务机关认可的其他合理方法计算分摊。

（二）政策分析

从上述规定可以看出，土地成本分摊方法包括直接归集法和建筑面积法，但是这并不意味着分摊方法存在可选择性。根据8号公告的规定，土地成本能够直接归集的必须直接归集，即直接归集优先，只有在不能直接归集时才会使用建筑面积法。土地成本分摊是两种方法的结合而不是两种方法的选择。

笔者认为，每一幢房产应分摊的土地成本都是可以直接归集的（实际占地可按垂直投影面积计算），只有同一幢房产同时包括两种或者三种类型房地产时，才会使用建筑面积法。例如，某房地产项目中即有别墅、也有多层和高层，对别墅采用建筑面积法分摊土地成本显然是不合理的，直接归集法当然应当优先适用，而不是可选择。

对于“税务机关认可的其他合理方法”笔者是不赞同的。是不是要求纳税人提出合理方法然后找税务机关认可？哪一级税务机关具备认可权？某一纳税人认可了其他纳税人怎么办？这显然不符合立法原则，也容易造成税负不公。

权证面积法的实质就是直接归集法，否定权证面积法就是否定直接归集法。笔者认为，权证面积法是最合法、最科学、最准确的土地成本分摊方法。土地在不同类型房地产之间的分割应当以不动产登记部门的分割为准，即应当以权证所载面积为准，权证登记为营业用房占地的，纳税人和税务部门无权将其归集于住房，权证登记为住房占地的，纳税人和税务部门无权将其归集于营业用房。

（一）政策规定

江苏省税务局政策确定性管理的问答中明确：

问：根据《国家税务总局土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第二十一条第（五）项规定，“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。房地产开发企业按建筑面积法分摊相关成本费用后，某类型房地产分摊后的成本费用高于其转让收入的，按“收入权重法”重新分摊土地成本，是否符合上述文件要求？

答：经请示总局，总局答复，“收入权重法”属于国税发〔2009〕91号文件规定的合理分配方法。因此，根据合理性和相关性原则，当清算项目同时满足下列条件时，纳税人采取“收入权重法”分摊土地成本的，税务机关予以认可：（一）某类型房地产分摊后的成本费用高于其转让收入的；（二）各类型房地产销售比例均达到或超过85%。

（二）合法性分析

收入权重法是江苏的创新。从合理性来看，收入权重法有效解决了同一项目不同类型房地产的土地增值差异过大且盈亏不能相互弥补的问题，该方法的推广能够大幅度降低纳税人的不合理负担。但是，收入权重法与分类型清算是存在冲突的，如果按照收入权重分摊土地成本，那么各种类型房地产的增值率应当是趋同的，分类型清算就失去了意义。

由于收入权重法会大幅度减少土地增值税，因此目前全省大多数地区的税务机关都在抵制使用该方法。笔者认为，推行收入权重法的关键问题是公平性问题，必须让所有纳税人都有选择权即允许优先适用，同时解决好不同地区之间、同一地区不同时点之间和不同项目之间的税负公平问题。

（三）适用条件分析

江苏对收入权重法的适用规定了前提条件，并且做了政策解读。

1、条件之一：某类型房地产分摊后的成本费用高于其转让收入。

此处的成本费用应当是指清算申报表中的扣除项目合计，即只有某一项目的增值额为负数才可适用收入权重法。笔者认为，此条件的设立无必要性。如果不同类型房地产的适用税率不一致，采用收入权重法仍可降低税负。

2、条件之二：各类型房地产销售比例均达到或超过85%

条件之二的争议主要在于房地产企业自用和出租的房地产是否计入分子分母的问题。笔者认为，此条件更加没有必要性，会产生大量的税负不公。

土地成本可先用直接归集法和建筑面积法在已售房产和未售房产之间分摊，然后再用收入权重法将已售房产分摊的土地成本在各类型已售房地产之间进行分摊。因此，各类型房地产已售比例是否都已超过85%并不重要。因某一类型房地产销售比例未达85%而不允许适用收入权重法，对纳税人来说是极其不公平的。

（四）相关建议

笔者认为，收入权重法应当允许纳税人无条件适用，如此才能真正保证税收公平。

文章来源：梁好财税工作室