财税〔2015〕99号文：小微企业减免所得税新规计算案例

     　“大众创业、万众创新”正不断推进，8月19日的国务院常务会议又决定，将对小型微利企业减半征收企业所得税的年应纳税所得额上限由20万元提升30万元。

　　看到这则消息，不少人在思考“执行时间从2015年10月1日起至到2017年12月31日”，在以年度所得为计算单位的情况下，该怎么处理当年的所得税事项？

　　随着财政部、国家税务总局《关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税〔2015〕99号）于近日发布，“自2015年10月1日起至2017年12月31日，对年应纳税所得额在20万元到30万元（含30万元）之间的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税”、“其2015年10月1日至2015年12月31日间的所得，按照2015年10月1日后的经营月份数占其2015年度经营月份数的比例计算”等规定，使具体核算2015年度不同时段的应纳税所得额的方法得以明确。但真正计税时，却还有几处需要厘清的事项。

　　一、小型微利企业的所得税优惠政策

　　“符合条件的小型微利企业”是企业所得税中的一类特定纳税人，《企业所得税法》及其实施条例规定，从事国家非限制和禁止行业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元的工业企业；从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元的其他企业，为“符合条件的小型微利企业”，适用20%的优惠税率。

　　在实务中被称为“小小微企业”则是指年应纳税所得额不超过一定金额，在享受减低税率（减按20%税率）的基础上，还给予其所得减按50%计入应纳税所得额的减半征税优惠的的小型微利企业。按照财政部、国家税务总局《关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2015〕34号）规定，从2015年起，享受该项优惠的应纳税所得额上限为20万元。刚刚发布的财税〔2015〕99号文件又规定从2015年10月起，上限提升至30万元。

　　二、纳税年度界定及年应纳税所得额

　　税法规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

　　企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。

　　三、新政对2015年所得税计算的影响

　　由于税法规定“企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止”，而财税〔2015〕99号文件则规定从2015年10月起，年度应纳税所得额不超过30万元的享受“小小微企业”的减半征税优惠，那么在2015年1月至9月份，能享受“小小微企业”的减半征税优惠的年度应纳税所得额仍然为不超过20万元。这样一来，就出现“一个年度中以两个所得额标准来判定能否减半征税”的局面。

　　（一）企业年应纳税所得额超过30万元的，适用25%的税率计算应缴企业所得税。

　　（二）符合条件的小型微利企业，年应纳税所得额不超过20万元（含）的，依然按财税〔2015〕34号文件执行，即将所得减半计入年应纳税所得额，适用20%的税率计算应缴企业所得税。

　　（三）从2015年10月起，符合条件的小型微利企业，年应纳税所得额在20万元到30万元（含）之间的，将所得减半计入年应纳税所得额，适用20%的税率计算应缴企业所得税。

　　例示1：某小型微利企业2015年应纳税所得额为24万元，其2015年度应缴企业所得税为4.2万元，具体计算如下：

　　计算方式一（分段直接计算实际应缴税额）：

　　（1）2015年1～9月份应纳所得税额：

　　应纳税所得额=24（万）÷12（月）×9（月）＝18万元

　　应缴企业所得税=18万元×20%＝3.6万元

　　（2）2015年10～12月份应纳所得税额：

　　应纳税所得额=24（万）÷12（月）×3（月）＝6万元

　　应缴企业所得税=6万元×50%×20%＝0.6万元

　　（3）2015年度实际应纳所得税额：

　　3.6万元＋0.6万元＝4.2万元

　　计算方式二（为填报纳税申报表而间接计算实际应缴税额）：

　　（1）2015年度未享受任何优惠的应纳所得税额：

　　24（万）×25%＝6万元

　　（1）2015年度享受小型微利企业税率优惠的减免税：

　　24（万）×5%＝1.2万元

　　（2）2015年度享受降低税率和减半征税优惠的减免税：

　　24（万）÷12（月）×3（月）×50%×20%＝0.6万元

　　（3）2015年度实际应纳所得税额：

　　6万－（1.2万+0.6万）＝4.2万元

　　由于预缴是按当年累计会计利润与部分纳税调整结合计算的实际利润累计金额计算应纳所得税额，因此，不能简单的将四季度的利润直接套用“减低税率和减半征税”的方法计税，而应按照2015年10月1日后的经营月份数占其2015年度经营月份数的比例计算10月至12月的所得。

　　例示2：某小型微利企业2015年1～9月合计利润21万元，10～12月份合计利润12万元，2015年累计利润总额33万元减除可弥补的以前年度亏损8万元，实际利润累计金额为25万元，在2016年度1月份预缴2015年四季度企业所得税时：

　　（1）2015年1～9月份应纳所得税额：

　　25（万）×9/12×20%＝18.75（万）×20%＝3.75万元

　　（2）2015年10～12月份应纳所得税额：

　　25（万）×3/12×50%×20%＝0.625万元

　　（3）2015年度全年应纳所得税额：

　　3.75（万）+0.625（万）＝4.375万元

　　（4）预缴2015年四季度企业所得税

　　将全年应缴企业所得税4.375万元减除“实际已预缴的所得税额”，即为“本季实际应补（退）所得税额”。

　　例示3：某小型微利企业2015年4月份开业，4～12月应纳税所得额为27万元，则该企业2015年的应纳税所得额就为27万元，而非将27万元按9个月再折算出12个月的应纳税所得额36万元。其2015年10月1日后的经营月份数为3个月，2015年度经营月份数为9个月，2015年度应缴企业所得税为4.5万元，具体计算如下：

　　（1）2015年4～9月份应纳所得税额：

　　27（万）×6/9×20%＝18（万）×20%＝3.6万元

　　（2）2015年10～12月份应纳所得税额：

　　27（万）×3/9×50%×20%＝9万×50%×20%＝0.9万元

　　（3）2015年度全年应纳所得税额：

　　3.6（万）+0.9（万）＝4.5万元

　　例示4：某企业2015年11月开业，11月至12月份的应纳税所得额为28万元，则该企业2015年的应纳税所得额就为28万元，2015年10月1日后的经营月份数和2015年度经营月份数均为2个月，其2015年度应缴企业所得税为2.8万元，具体计算如下：

　　28（万）×2/2×50%×20%＝2.8万元

　　通过以上几个案例的计算，基本可以掌握财税〔2015〕99号文件及财税〔2015〕34号文件对于“小小微企业”应缴所得税计算的衔接，特别是两个文件规定的优惠政策的运用。而实施财税〔2015〕99号文件规定最新优惠政策，关键有两点：

　　一是，按照2015年10月1日后的经营月份数占其2015年度经营月份数的比例计算其2015年10月至12月间的所得。

　　二是，企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度，不要再把不足十二个月的应纳税所得额按实际经营月份去折算出十二个月的应纳税所得额。

　　三是，一个企业能否享受减低税率和减半征税的“小小微企业”优惠，其应纳税所得额指标是其年度全部应纳税所得额，而非以减除2015年10月至12月的所得后的余额，再作为年应纳税所得额来判断其他月份是否超过20万元。也就是说，2015年度应纳税所得额不超过30万元但不低于20万元的，全年可享受减低税率（减按20%税率）的优惠，但只有10月至12月的所得可以享受减半征税（所得减按50%计入应纳税所得额）的优惠，其他月份的所得则不能享受减半征税的优惠。

　　说明事项：由于最新政策的调整，在2016年1月份如何填报2015年四季度的《企业所得税月(季)度预缴纳税申报表》，需等待国家税务总局发布相关填报说明的补充文件，对国家税务总局2015年第31号公告的填报规定进行修改后，再据此填报。

　　但笔者可以肯定的是，填报说明对于利润额超过30万元的预缴申报，将改为“预缴时累计实际利润额超过30万元的，应停止享受减半征税优惠政策而改按25%的税率预缴企业所得税”，而绝非简单模仿2015年第31号公告“应停止享受减半征税优惠政策而改按20%的税率预缴企业所得税”的填报说明。

       文章来源:中国税务报       作者：段文涛