房地产企业一般计税土地价款的抵减

房地产开发成本中，在有的城市土地成本占直接成本的比例最高可达到50%以上，占据了房地产企业成本的“半壁江山”。实行营改增后，房地产企业实行一般计税方法下，增值税是根据销项税额抵减进项税额后的余额作为应纳增值税。房地产企业受让土地，一般都是通过招、拍、挂取得，支付土地价款无法索取增值税抵扣凭证，为解决营改增后土地价款的抵扣问题，采取了土地价款直接抵减计税销售额的变通方式。土地价款抵减销售额应当了解以下八个问题：

一、扣除土地价款后计算销售额。一般来说，增值税的计税依据为纳税人取得的全部价款和价外费用，但增值税法另有规定的除外。土地价款抵减增值税销售额就属于例外情形。房地产开发企业一般纳税人采用一般计税方法的，在销售自行开发的房地产项目时，不是以取得的全部价款和价外费用为销售额，而是以取得的全部价款和价外费用扣除支付的土地价款后的余额为计税销售额。

应当注意：房地产企业一般纳税人直接转让受让的土地区分情况：转让2016年4月30日前取得的土地使用权,不论是一般纳税人还是小规模纳税人,均可以选择适用简易计税方法,并且可差额缴纳增值税,即以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权原价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算缴纳增值税，纳税人不选择差额计税的,则应当按取得的全部价款和价外费用按照3%征收率计算缴纳增值税；房地产企业一般纳税人转让2016年5月1日后取得的土地使用权，因为其不属于销售自行开发的房地产项目，应当按照取得的全部价款和价外费用按照适用税率计算缴纳增值税。

二、扣除土地价款的适用范围。可以扣除土地价款后计算销售额的纳税人，仅限于同时符合以下四种条件的纳税人：（一）属于房地产开发企业；（二）属于一般纳税人；（三）采用一般计税方法计税；（四）销售自行开发的房地产项目。对于不是房地产开发企业纳税人、不是销售自行开发的房地产的纳税人、适用简易征收办法的一般纳税人和小规模纳税人，均不适用扣除土地价款后计算销售额的办法。比如：A工业企业为一般纳税人，受让土地建造厂房，后期将所建造的厂房予以转让，则受让土地价款不能抵减增值税计税销售额。虽然A企业是一般纳税人，但其不是房地产开发企业，其销售不动产计税销售额不能抵减土地价款。

三、准允扣除的土地价款范围。准允扣除的土地价款范围包括：一是向政府部门支付的土地价款。“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。允许抵减的土地价款仅限于以出让方式取得的土地，对于通过转让方式取得土地的，向非政府部门支付的土地价款不得抵减销售额，房地产开发企业从二级土地市场取得的土地使用权，凭取得的增值税专用发票抵扣进项税额。二是出让方式受让的土地，向非政府部门以外的其他单位或个人支付的拆迁补偿费用。一般来说，应当是以净地出让，但在实践中，仍然存在毛地出让，对房地产企业支付被拆迁单位和个人的补偿，属于土地价款的组成部分，因为，该拆迁补偿费也允许从增值税计税销售额中抵减。

四、准允扣除的土地价款的合法凭证。土地价款抵减销售应当凭合法有效凭证，合法有效凭证包括：一是向政府部门支付土地价款应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。二是向非政府部门支付的拆迁补偿费用，在计算销售额扣除时，应当提供：拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

五、扣除土地价款的时间。土地价款并非一次性从销售额中全扣，而是随着销售额的确认逐步扣除。符合土地价款扣除计税条件的纳税人，增值税当期计税销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）。当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款。当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积；房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。一般来说，“未单独作价结算的配套公共设施”，如小区配套建设道路、花园、绿地、雕塑等。业主所支付的房款，包括了这些未单独作价结算的项目。在房地产项目可以出售的总建筑面积中，不包括这些项目的面积，可以保证“可供”销售的面积卖完后，土地出让金能全部扣除完。“当期销售房地产项目建筑面积”、“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。对“一次拿地、分次开发”的情形，要分为两步走，第一步，要将一次性支付土地价款，按照土地面积在不同项目中进行划分固化；第二步，对单个房地产项目中所对应的土地价款，要按照该项目中当期销售建筑面积跟与可供销售建筑面积的占比，进行计算扣除。

六、发票开具。房地产企业向消费者个人销售服务不动产不得开具增值税专用发票，所以销售给个人的商品房全额开具增值税普通发票。虽然房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目适用一般计税方法的，计税销售额为收取的全部价款和价外费用扣除受让土地价款，但销售的对象非个人的房地产，可以全额开具专票。销售不动产开具增值税发票时，应在“货物或应税劳务、服务名称”栏:填写不动产名称及房屋产权证书号码(无房屋产权证书的可不填写)；“单位”栏:填写面积单位；备注栏:注明不动产的详细地址。

七、项目公司开发的土地价款抵减。实务中，以房地产开发企业总机构拿地，并且土地出让金手续为总机构，但土地直接办理到新成立的项目公司，则项目公司开发的土地价款抵减必须同时符合下列三个条件：（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

八、扣除土地价款计算销售额的会计处理。差额征税纳税人取得土地支付土地出让金及拆迁补偿费等时，以价税合计数计入成本，不进行价税分离，借记“开发成本-土地价款”科目，贷记“银行存款”等科目。增值税纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”科目。

文章来源：纪宏奎  中汇武汉税务师事务所十堰所