2021年度企业所得税汇算清缴政策解析

　新春伊始，万象更新。春节过后，很多企业马上要投入到2021年度企业所得税汇算清缴工作中。2021年，国家出台了一系列企业所得税政策，充分体现鼓励科技创新、支持区域协调发展、助力碳达峰碳中和等政策导向。准确理解政策是汇算清缴工作顺利开展的基础，笔者对2021年出台的企业所得税文件进行了梳理和解读。以期能帮助大家准确理解政策，进而顺利进行企业所得税汇算清缴。

一、鼓励科技创新类政策

创新是第一生产力。一直以来，党中央、国务院高度重视鼓励科技创新，连续多年从企业所得税政策上发力，鼓励企业持续加大研发投入，充分发挥企业创新主体作用。2021年主要出台了以下鼓励创新的政策;

(一)研发费用加计扣除政策

优化完善研发费用加计扣除政策依然是鼓励科技创新类政策的重中之重。2021年，研发费用加计扣除政策从政策、管理等多个维度进行了完善，主要包含以下几方面的内容：

1.提高制造业研发费用加计扣除比例

《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号，以下简称13号公告)将制造业研发费用加计扣除比例由75%提高到100%，具体为：制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。对于此项政策，需要主要关注以下几点内容：

(1)关于资本化费用的适用时点问题

提高制造业研发费用加计扣除比例的政策从2021年开始执行。费用化研发费用仅涉及发生这一时点，因此自2021年执行对费用化研发费用是没有异议的，即2021年及以后年度发生的费用化研发费用均能适用政策。但是对于资本化的研发费用，存在着发生、形成无形资产、摊销三个时点。自2021年开始执行具体指哪个时点，是政策顶层设计时面临的一个问题。13号公告出于可操作性的考虑，以摊销时点来判断是否可以适用政策，与其他提高研发费用加计扣除比例的政策口径保持一致。例如。某制造业企业在2018-2020年发生了研发费用并进行资本化，在2020年7月结转形成无形资产，2020年7月开始摊销，那么按照文件规定，该企业研发费用发生和形成资产的时点虽然在2021年以前，但按照摊销时点判断，2021年及以后年度如果符合条件，则可以按200%进行摊销，2020年度的摊销由于摊销时点在2021年以前，则按普适性政策规定的175%进行摊销。

(2)关于制造业的判断问题

对于制造业的判断，与固定资产加速折旧政策一致，采取的主营业务收入占比+国民经济行业分类的办法，具体为：一是主营业务收入占收入总额的比例要达到50%以上。考虑到企业存在多业经营的实际情况，政策明确企业主要从事制造业业务，即主营业务收入占比达到50%以上即可享受。收入总额按照《企业所得税法》第六条规定执行，按照规定，企业取得免税收入、不征税收入也属于收入总额的计算范围。应作为计算主营业务收入占比的基数。二是按照国民经济行业分类确定制造业。这也是税收政策在判断行业时普遍采用的方法，现行的国民经济行业分类于2017年发布，如果以后有新的版本发布，则按新版本执行。

　　此外。如上文所述，资本化研发费用涉及多个时点，具体以哪个时点所属年度判断企业行业。也是在政策执行中面临的问题。为保持政策的一致性，判断制造业的时点也应以摊销点为准。在上文的例子中，2021年企业摊销的比例取决于企业在2021年是否符合制造业的条件，如符合则按200%%摊销，不符合则按175%摊销，与发生年度和形成资产年度是否属于制造业无关。同时，2021年企业行业性质只能决定企业2021年摊销比例，以后年度摊销比例仍取决于摊销当年是否属于制造业。

2.提前享受研发费用加计扣除时点

以往，研发费用加计扣除政策需在年度汇算清缴时一并享受，在预缴时不能享受。2021年，税务总局印发《关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关同题的公告》(国家税务总局公告2021年第28号)，明确在10月征期预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，允许企业就前三季度研发费用加计扣除，将享受时点至少提前3个月以上。但企业在10月征期享受并不是强制性规定，而是给企业提供了一个选择权，如果企业因自身等原因，在10月征期没享受的，还也可在汇算清缴时一并享受。由于汇算清缴是企业一年生产经营结果的体现，对于10月征期已经享受的，企业应该将第四季度研发费用与前三季度研发费用统一计算。按政策规定进行年度纳税申报。

3.优化简化研发支出辅助账样式

按现行政策规定，企业准确归集研发支出，按规定设置研发支出辅助账是企业享受研发费用加计扣除的前提之一。在2015年之前，辅助账仅是会计上的概念，对其样式没有明确的规定。2015年，为帮助纳税人对辅助账形成清晰的认识，税务总局发布了自主、委托、合作和集中研发四类辅助账样式和辅助账汇总表样式。供纳税人参照使用，2121年，为响应纳税人诉求，便利纳税人享受政策，税务总局对研发支出辅助账样式进行了优化简化，在满足管理要求的同时，进一步降低企业享受优惠的成本。

(1)2021年版主要变化

相比2015年的辅助账样式，2021年版主要有以下变化：

一是简并辅助账样式。2015年版研发支出辅助账样式包括自主研发、委托研发、合作研发、集中研发等4类辅助账和辅助账汇总表样式，共“4类辅助账+1张汇总表”。2021年版研发支出辅助账将4类辅助账样式合并为一类，共“1类辅助账+1张汇总表”，总体上减少辅助账样式的数量。除减少样式数量，便于纳税人学习和理解外，还有一个好处就是：当一个研发项目涉及自主、委托等多种研发形式时，可以全部在一张辅助账中体现，无须再填写多张辅助账。

二是精简辅助账信息。2015年版研发支出辅助账样式要求填写人员人工等6大类费用的各项明细信息，并要求填报“借方金额”“贷方金额”等会计信息。2021年版研发支出辅助账样式仅要求企业填可人员人工等6大类费用合计，不再填写具体明细费用，同时册除了部分会计信息，减少了企业填写工作量。

三是调整优化操作口径。2015年販研发支出辅助账样式未体现2015年之后的政策变化情况，如未明确委托境外研发费用的填写要求，企业需自行调整样式或分析填报。2021年版研发支出辅助账样式，充分考虑了税收政策的调整情况，増加了委托境外研发的相关列次，还体现了其他相关费用限额的计算方法的调整。

(2)2021年版、2015年版辅助账样式的关系

无论是2115年版，还是2021年版辅助感样式，其定位都是供纳税人参照使用。因此2021年版辅助账样式发布以后，2015年版辅助账样式仍然有效，企业可根据自身情况选择使用。由于2021年版辅助账体现了后续政策调整完善情况，如果企业选择使用2015年版。建议可参考2021版研发支出辅助账样式对委托境外研发费用、其他相关费用限额的计算公式等进行相调整。

此外，纳税人也可自行设计辅助账样式。自行设计的辅助账样式至少要包含2021年版研发支出辅助账样式所列数据项，且逻辑关系一致，这样要求是为了与年度纳税申报表《研发费用加计扣除优惠明细表》数据项相匹配，使于企业准确进行汇算清缴。

为使年度纳税中报表与2021年版辅助账相面接，2021年新修订的年度纳税申报表还进行了相应调整：基础信息表中增加了研发支出辅助账样式的选项，选择2021年版和自行设计的则《研发费用加计扣除优惠明细表》中相关明细行次可以不填写，选择2015年版的需要填写全部行次。企业在年度纳税申报时，要准确选用采用的形式，并根据要求填写申报。

(3)2121年版辅账样式需要特別关注的几个口径

①关于填写口径

为提高填写口径的统一性和确定性，避免实际操作过程中的误解，2021年版辅助账样式对每列填写口径进行了明确说明：辅助账中除“会计凭证记载金额”列按会计口径填写外，其余涉及金额的列次均按税法口径填写。辅助账汇总表与辅助账存在着关联关系，其各列金额均是由辅助账税法口径汇总而成，因此也是税收口径金额，可以直接计算得出各类费用可加计扣除金额，填入年度纳税中报表。

②资本化项目委托境外研发费用，其他相关费用可加计扣除金额的计算

委托境外研发费用、其他相关费用均采取限额管理的方式，按照现行政策规定，其限额均是全部研发项目统一计算，进而得出全部项目的可加计扣除额。由于资本化项目涉及以后年度摊销的问题，在计算出全部项目的可加计扣除额的基础上，还须准确计算出每个资本化项目的可加计扣除的委托境外研发费用、其他相关费用。其具体计算步骤如下：

第一步，按当年全部费用化项目和当年已结束的资本化项目统一计算出当年全项目委托境外研发项目、其他相关费用额。

第二步，比较委托境外研发费用限额、其他相关费用限额及其实际发生数的大小，确定可加计扣除的委托境外研发费用、其他相关费用金额。

第三步，用可加计扣除的委托境外研发费用、其他相关费用金额除以全都项目实际发生的委托境外研发费用、其他相关费用，得出可加计扣除比例。

第四步，用可加计扣除比例乘以每个资本化项目实际发生的委托境外研发费用、其他相关费用，得出单个资本化项目可加计扣除的委托境外研发费用、其他相关费用，与该项目其他可加计扣除的研发费用一并在以后年度摊销。

2021年版辅助账样式在委托境外研发费用、其他相关费用列次详细写明了计算公式，按公式计算即可。采用2015年版或自行设计辅助账样式的企业，也可按照上述步骤或2021年版的计算公式进行计算。

③股权激励的计算口径

按照现行规定，研发人员对应的股权激励支出，在行权年度在税前扣除并加计扣除。实务中会出现某员工在股权授予年度从事研发，但是在行权年度不再从事研发活动的情况，该员工所对应的股权激励在行权年度无法归属到具体的研发项目。2021年辅助账样式对于这种情况，给出了处理口径：将该员工对应的股权激励支出直接填入辅助账汇总表“其中：其他事项”行次，进而纳入行权年度的研发费用可加计扣除额，无须填入具体某一项目的研发支出辅助账。

(二)集成电路和软件产业所得税优惠政策

2020年，财政部、税务总局、发展改革委、工业和信息化部制发《关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》(2020年第45号，以下简称45号公告)。明确了新时期集成电路和软件产业所得税优惠政策。按照45号公告的规定，集成电路生产企业或项目，重点集成电路设计和软件企业采取清单式管理的方式，清单以及集成电路设计、封装、测试、装备、材料和软件企业的条件由四部门联合确定。

为推动5号公告落地，2021年，四部门先后联合制发了《关于做好享受税收优惠政策的集成电路企业或项目、软件企业清单制定工作有关要求的通知》(发改高技[2021]413号，以下简称413号文)，工业和信息化部2021年第9号、10号公告三个文件。对享受企业所得税优惠政策的条件、方式等进行明确。上述三个文件自2020年度企业所得税汇算清缴开始适用，结合2020年汇算清缴情况，有以下几点需要特别注意。

1.集成电路生产企业或项目、重点集成电路设计或软件企业管理方式的改变

在2020年度以前，按照国家“放管服”政策的统一要求，集成电路生产企业或项目、重点集成电路设计或软件企业优惠政策在企业自行判断，申报享受后，由税务机关按照《财政部 国家税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于软件和集成电路产业企业所得税优恵政策有关问题的通知》(财税[2016]49号)第十条的规定，提请发展改革、工业和信息化部门核查。45号公告将上述优惠政的管理方式调整为清单式管理，即企业自行申请后，四部委按程序联合确认清单名单，列入清单的企业或项目方可享受相应的税收优惠政策。2020年度部分企业未注意到管理方式的变化，在4月16日前没有及时提交申请，也就失去了享受优惠的资格。因此，自行判断2021年度符合条件.且有享受优惠意愿的企业，应按照413号文的规定，在4月16日前提交申请及所需材料，申请列入2021年度清单，进而准确、及时享受优惠政策。享受企业所得税优惠的企业或项目清单来取每年度发布的方式，2020年度已列入清单的企业或项目，要享受2021年度所得税优惠政策，也须自行申请列入2021年度清单。

此外，近日国家发展改革委官方网站发布了《关于公开征求<关于做好2022年享受税收优惠政策的集成电路企业或项目、软件企业清单制定工作有关要求的通知(征求意见稿)>意见的公告》。从征求意见稿的内容来看，有两点值得关注：一是允许2020年未申请列入清单的企业补充申请。为最大程度地保障企业的合法权益，对于2121年因合理原因未能申请享受企业所得税优惠政策的集成电路设计和软件企业，可于2022年3月15日至3月21日提出补充申报申请。二是细化部分申请材料和口径，比如需在会计报告中单独说明按加计扣除口径归集的研发费用，不能说明的需提供按上述口径归集的研发费用专项审计报告。建议企业按征求意见稿的规定，提前做好相关准备，待正式文件发布后，按其要求及时提交申请，以便于充分享受到企业所得税优惠政策。

2.关于软件企业的条件

在新时期集成电路和软件产业所得税优惠政策体系下，各类企业或项目的条件均存在不同程度的优化。在确定钦件企业条件时，考虑到软件企业设立门楹较低、资产较少，容易通过新设企业套取税收优恵政策的实际情况，新增了“该企业的设立具有合理商业目的，且不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的”的条件。软件企业在自行判断是否符合条件时，除研发费用占比、研发人员占比等硬性指标外，还须关注企业成立的目的等软性指标，比如原企业“两免三碱半”优惠享受到期后，通过成立新软件企业，继承原企业的资产、研发人员、业务，以期重新享受“两免三减率”优惠的情形，则不符合上述条件，无法享受软件企业所得税优恵政策。