甲供工程业务的两种合同签订方法的涉税分析及合同签订要点

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第（七）项第2条的规定，甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。基于此规定，在实践中存在两种“甲供工程”的合同签订方法：一是建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中含有“甲供材”的金额；二是建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中不含有“甲供材”金：发包方将“甲供材”部分在招投标时剔除出去，直接将不含“甲供材”的工程对外进行招标，发包方在与施工企业签订建筑合同时，在合同中“合同价款”中的合同价中自然不含有“甲供材”金额。以上两种合同签订方法中的涉税如何处理？肖太寿财税工作室（公众微信号为：xtstax）具体分析如下。

（一）建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中含有“甲供材”金额的涉税分析及节税的合同签订技巧

1、建筑企业销售额的总额法和差额法的特征分析

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定：“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外”。基于此条款规定，根据“甲供材”金额是否计入建筑企业的销售额，计算建筑企业销售额的方法，分为总额法和差额法。

（1）总额法的特点

①指甲方或发包方购买的“甲供材”部分计入施工企业的销售额（或产值）和结算价；

②建筑企业必须按照含“甲供材”的结算额向甲方开具发票；

③甲方必须就“甲供材”部分向施工企业开具增值税发票，而且甲方不可以按照平价进来平价出，而必须按照“甲供材采购价×（1+10%）的计征增值税的依据向施工企业开具增值税发票。

④甲方发出材料给施工企业使用时，财务上在“预付账款”科目核算，而施工企业领用甲供材时，财务上在“预收账款”科目核算。

（2）差额法的特点：

①是指甲方或发包方购买的“甲供材”部分不计入施工企业的销售额（或产值）和结算价；

②施工企业按照不含“甲供材”的工程结算额向甲方开具增值税发票；

③甲方发出材料给施工企业使用时，财务上在“在建工程”（发包方为非房地产企业）科目核算或“开发成本——材料费用”（发包方为房地产企业）科目核算，而施工企业领用甲供材时，财务上不进行账务处理。

例如甲房地产公司与乙建筑企业签订的甲供材合同约定：合同总价款为1亿元（含增值税），其中甲方自己采购主材2000万元，则选择一般计税方法计算增值税的乙建筑公司计算增值税的销售额确定，如果采用总额法，则施工企业的产值或销售额为1亿元；如果采用差额法，则施工企业的产值或销售额为8000万元。

2、甲供材“总额法”的税收风险

如果“甲供材”选择总额法，且乙方选择一般计税方法的情况下，则乙方向甲方开具11%的增值税专用发票，同时材料供应方向甲方开具17%的增值税材料专用发票。于是甲方抵扣了两次增值税进项税额，而乙方因甲供材部分没有发票入账，导致了乙方甲供材部分多交了25%税率的企业所得税和11%税率的增值税。如果甲方抵扣两次增值税进项税额（17%税率的材料进项税额和11%税率的建筑服务进项税额）合法的话，则甲方提供给乙方领用于工程中的建筑材料必须视同销售处理，向乙方开具17%的增值税销项税额发票。但是实践中，由于甲方没有材料销售的经营范围而开不出17%税率的增值税销项税额发票。假设甲方到其税务当局进行税种认定，增加开具17%材料销售发票的范围，甲方也不可以选择“平价进来平价出”的方法，向施工企业开具增值税发票，按照采购价或采购成本作为销售额计征增值税销项税额，而必须按照采购价（1+10%）作为销售额计征增值税销项税额。结果甲方就“甲供材”部分多缴纳了增值税。

3、涉税分析结论

对于发包方和施工方而言，“甲供工程”必须选择“差额法”签订合同更节税，而绝对不能选择“总额法”签订合同。

4、“甲供工程”差额法节税的合同签订四步法

第一步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“合同价条款”中约定：×××元（含增值税，且含甲方提供的材料和设备金额，具体的金额以建筑企业领用甲方提供的材料和设备后，甲乙双方结算金额为准）。

第二步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“工程结算和支付条款”中约定：甲供材部分不计入乙方工程结算价中，甲方按照扣除甲供材部分后的工程结算金额向乙方支付工程款。

第三步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“发票开具条款”中约定：乙方按照扣除甲供材部分后的工程结算金额向甲方开具增值税发票。

第四步:在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“材料和设备条款”中约定：甲方提供乙方在工程施工中所用的主要材料和设备，具体的材料和设备祥见附件：材料和设备清单。

(二)建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中不含有“甲供材”金额的涉税分析及合同签订要点

1、建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中不含有“甲供材”金额的涉税分析：符合“甲供材”销售额的差额法

如果发包方将“甲供材”部分在招投标时剔除出去，直接将不含“甲供材”的工程对外进行招标，则发包方在与施工企业签订建筑合同时，在合同中“合同价款”中的合同价中自然不含有“甲供材”金额的合同签订方法。这种合同签订的实质是“甲供材”金额没有计入建筑企业的销售额或产值中，建筑企业向甲方开具的增值税发票中不含有“甲供材”金额，符合前面分析的“甲供材”销售额额差额法的特点。

2、建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中不含“甲供材”金额的合同签订要点

第一步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“合同价条款”中约定：×××元（含增值税，且不含甲方提供的材料和设备金额。）

第二步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“材料和设备条款”中约定：甲方提供乙方在工程施工中所用的主要材料和设备，具体的材料和设备祥见附件：材料和设备清单。

  文章来源：会说     作者：肖太寿