实务案例20231116

房地产企业对拆迁户“实物补偿”的涉税分析

2023-03-30分类:财税小白必看
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地产企业开发项目的旧城改造,涉及对拆迁户的拆迁补偿。根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》第二十一条规定, 被征收人可以选择货币补偿,也可以选择房屋产权调换。货币补偿是房屋征收中最常见的补偿方式,是指在房屋征收补偿中,根据被征收人的选择,市、县级人民政府确定的房屋征收部门以货币的形式对被征收人的房屋价值给予补偿的方式。产权调换,是指在房屋征收补偿中,根据征收人的选择,市、县级人民政府用自己购买或建造中的房屋所有权补偿给被征收人,并按照被征收房屋的价值与用于产权补偿的价值进行差价结算的补偿方式,被征收的价值和用于产权调换的房屋的价值均由有相应资质的评估机构按照房屋征收评估规则评估确定。

房地产企业实行的“实物补偿”如何纳税呢?

一、增值税

房地产开发企业以开发的商品房用于还建被拆迁人,发生了销售不动产行为,于房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时发生增值税纳税义务。由于拆迁还建房屋不进行货币结算,或涉及少量的货币结算(例如超面积补差)。在拆迁还建房屋的计税价格确定上,一般是根据《营改增试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)文第四十四条来确定:一是按照纳税人最近时期销售同类不动产的平均价格确定。二是按照其他纳税人最近时期销售同类不动产的平均价格确定。三是按照组成计税价格确定。

房屋价格是以签订拆迁还建协议时同类房屋价格还是以房屋交付时同类房屋价格为参照?这是一个有争议的问题。因为,房地产市场价格是瞬息万变,可能在签订拆迁还建协议时,房屋市场价格是5000元/平方米。等到交房时,房价涨到8000元/平方米。在实务中,很多税务人员对拆迁还建房屋价格习惯于跟房屋交付时房屋价格作比较认定房屋价格是否明显偏低,原因是:一是交付时同类房屋价格容易取得;二是在税务人员看来,既然房地产企业销售同类房屋,就应当以同类房屋的价格进行比较。其实这是一个误区。我们以期房和现房来打比方,大家知道,一般来说,购买的现房价格要远远高于购买的期房价格。这是因为开发商为了开发一个楼盘,需要等待一至两年的时间,为了能及时收回现金,开发商会在期房阶段优惠许多。税务机关对房地产销售期房价格低于交房价格一般是不会质疑。那么对拆迁还建的房屋呢?其实拆迁还建完全可以看作是两笔业务:以货币补偿给被拆迁人,同时被拆迁人以支付的补偿费来购买房屋。通过业务拆分之后不难发现:拆迁还房屋的实质就是被拆迁人以应支付的拆迁补偿费购买房屋,与购买期房是同一性质。所以,拆迁还建房屋是以签订拆迁还建协议时同类房屋价评估价格为参照,而并非是以交付时房屋价格为参照。在实务中,如果拆迁还建协议中约定了超面积或少面积如何结算,则该价格就可以认定为是当时的市场公允价。

房地产企业拆迁还建房屋,一方面要确认增值税应税收入,另一方面要确认拆迁成本,对于房地产企业一般计税情况下,所确认的拆迁成本是否允许抵减销售额?财税[2016]140号文件明确,《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”,包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。因此,房地产企业向被拆迁人支付的货币化拆迁补偿款,能够抵减增值税销售额。那么针对非货币化的安置支出,如房地产企业拆迁还房的情形,其视同销售收入能否作为增值税的抵减项目?对于这一问题,我们目前看到相关税务机关的口径均只认可货币性拆迁补偿支出的增值税差额扣除,视同销售支出的差额扣除目前鲜有认可的答复案例。

笔者认为,还建房视同销售计入拆迁补偿费后,可以在销售额前扣除。财税[2016]140号《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》 (财税[2016]36号)第一条第(三)项中“向政府部门支付的土地价款”,包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时,应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

以实物补偿是拆迁补偿费的形式之一,也是属于财税[2016]140号第七条所指的“向政府部门支付的土地价款“。并不能因为不是货币形式支付拆迁补偿就否认拆迁补偿的事实,并且文件中也并未规定以货币形式支付的拆迁补偿费才能抵减销售额,以非货币性资金补偿就不能抵减销售额。同样属于拆迁补偿费性质,如果将以实物补偿不纳入抵减范围显然有失公允。

二、土地增值税

  国税函[2010]220号《关于土地增值税清算有关问题的通知》 六、关于拆迁安置土地增值税计算问题:
  (一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入,同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款,计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款,应抵减本项目拆迁补偿费。
  (二)开发企业采取异地安置,异地安置的房屋属于自行开发建造的,房屋价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定计算,计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的,以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
  (三)货币安置拆迁的,房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

站在增值税的角度,如果一般计税可以抵减销售额的情况下,对增值税影响不是太大。但站在土地增值税的角度,拆迁还建房屋价格确定越高,对房地产企业反而是一种利好。因为土地增值税对拆迁还建房屋一方面确认土地增值税收入,另一方面确认土地成本允许土地增值税税前扣除。并且土地增值税在扣除上,对土地和开发成本除据实扣除的基础外,还可以加计20%和10%房地产开发费用的扣除。也就是说,拆迁还建房屋价格确定越高,扣除越多,相应增值越少,甚至于可以达到普通住宅增值率未超过20%免缴土地增值税的效果。并且在实务中,也有一部分税收筹划“专家”遵从税务机关“从高”心里,以房屋交付时同类房屋价格确定拆迁还建价格,顺势提高拆迁成本,用于调节土地增值税。这种筹划显然是存在一定的税收风险。房地产拆迁还建在土地增值税收入确认上,仍然应当以签订拆迁还建协议时同类房屋市场价格确定。

实务中,还有一种误区:房企用建造的本项目房地产安置被拆迁户的,还建房视同销售处理确认收入,同时确认为开发项目的拆迁补偿费。对于还建房的增值岂不变为了0?其实,所确认的拆迁成本组成受让土地的成本,而土地成本要在所有可售面积中分摊。所以在还建房中分摊的拆迁成本只是其中的很小的一部分。

三、企业所得税

《企业所得税法》第八条:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。

《企业所得税法实施条例》第六十六条第三款规定,通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第七条规定,企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为:(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

  实务中有一种观点认为:“还建房”的实质上是“以物易物”,即以房屋换取土地,属于非货币性资产交换行为,交换的过程实际上是购买土地和销售房屋同时完成的过程。其实这是一个误区。房地产企业还建房并非是以开发产品换取被拆迁人的土地使用权,如果属于以土地换取房屋这种情形,按照国税发[2009]31号文规定,换出的房屋就要按房屋交付时的市场公允价值确认企业所得税销售收入了。事实上,土地是由开发商直接从国土部门受让取得,只不过开发商是以“实物”形式支付被拆迁人的拆迁补偿费,因此,属于将开发产品抵偿债务行为。即被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式,属于以开发产品(房屋)抵偿应向被拆迁人支付的拆迁补偿款,应视同销售,相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋两笔业务。另外,要确认土地成本中的拆迁补偿费支出。即回迁房在房屋交付时,一方面以公允价值确认销售收入的实现,同时应当以应还建的面积与市场价值确认拆迁成本。同样,房地产企业拆迁还建房屋,应按签订拆迁还建协议时同类房屋的市场价格确定。

四、契税

根据《契税法》及《 财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(2021年第23号公告):土地使用权出让的,计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。因此,房地产企业应当将还建房计入土地成本计算缴纳契税。

房地产企业缴纳契税的环节是取得土地使用权时,按照目前土地出让的有关规定,房地产企业要取得土地使用权必须通过招拍挂方式,也既契税的计税价格只能是拍卖的成交价格。该成交价格包括土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用等。但对协议出让的土地,国家征收的仅是一部分土地出让金,对原土地使用权人应当支付的各种补偿是由土地受让人承担。拆迁补偿费的形式一种是货币安置(直接取得货币补偿),另一种是进行房屋产权调换,即开发商给被拆迁人补偿一套新的房产。也就是说,实物还建属于拆迁补偿的一种方式,对房地产企业协议方式受让土地,其契税计税价格还应包括拆迁补偿费用。同样,房地产企业提供还建房,应按签订拆迁还建协议时同类房屋的市场价格与应还建的面积确认拆迁成本。因此,房地产企业在缴纳土地出让金时缴纳了契税,对于后期发生的拆迁补偿还要补缴契税。在实务中,房地产企业对后期向政府部门缴纳的城市配套费也要缴纳契税。

文章来源:致远房地产财税

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