房开企业代垫土地开发费用如何财税处理？

案例：A房地产开发有限公司(以下简称A公司)为增值税一般纳税人，于2024年6月开发B县城“旧城改造”项目。当地政府部门与A公司协商：按照政府规定的补偿标准，由A公司先行垫付被拆迁户的补偿费，并由A公司负责拆除房屋等建筑物及平整土地。“净地”后经审计：确认拆迁补偿费15000万元，房屋拆迁工程费用为500万元。土地通过招拍挂，最终由A公司以30000万拍卖价竞得。政府从拍卖的土地出让金中，支付A公司垫付的拆迁补偿费15000万以及利息500万、拆除工程费500万。A公司取得的收入应当如何缴纳增值税？

首先，A公司向政府土地改造项目投入资金属于投资行为。在营改增之前，原《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》(国税函〔2009〕520号)第二条规定，纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。但在本案例中，A公司并不存在受托拆迁，仅是向政府土地改造项目投入资金，因此，不存在按照代理服务缴纳增值税的问题。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：“以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润按照贷款服务缴纳增值税。”因此，A公司向政府土地改造项目投入资金收取的利息是否缴纳增值税应当区分情况：当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。则此投资行为不属于增值税征税范围，其取得的投资收益不征收增值税。反之，如果合同约定A公司不承担项目风险和损益，则属于贷款服务，应当按照金融业6%计算缴纳增值税。本案例中，如果A公司不承担项目风险，取得利息的利息收入应当按照贷款服务缴纳增值税，其含税收入为500万元，则不含税收入为471.70万元〔500÷(1+6%)〕、销项税额为28.30万元〔500÷(1+6%)×6%〕

其次，A公司提供建筑服务应当缴纳增值税。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》( 财税〔2016〕36号，以下简称财税〔2016〕36号文件) 附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》附：销售服务、无形资产、不动产注释第一条第(四)项第5点规定，其他建筑服务，是指上列工程作业之外的各种工程作业服务，如钻井(打井)、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚(不包括航道疏浚)、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物(包括岩层、土层、沙层等)剥离和清理等工程作业。因此，A公司拆除房屋等建筑物及平整土地，属于提供建筑服务，取得含税收入为500万元，则不含税收入为458.72万元〔500÷(1+9%)〕、销项税额为41.28万元〔500÷(1+9%)×9%〕

其三，会计处理。为简化起见，拆除房屋等建筑物及平整土地所发生的成本处理略。单位：万元：

(1)代替政府支付拆迁补偿费时：

借：其他应收款 15000

贷：银行存款 15000

(2)支付土地出让金时：

借：开发成本——土地价款 30000

贷：银行存款 30000

(3)取得政府返还的土地出让金时：

借：银行存款 16000

贷：其他应收款 15000

其他业务收入——建筑服务458.72

                    ——利息收入471.70

应交税费——应交增值税(销项税额)69.58(28.30+41.28)

文章来源：十堰畅玮税务师事务所有限公司