开发企业地下车位的成本归集以及涉税处理
导读
一般来说，地下车位依据产权、性质的不同，主要有三类：产权车位、人防车位、非人防无产权车位。在日常业务中，三类车位的成本归集以及相关涉税问题一直是非常有争议且容易模糊的地方，如何清晰的区分？笔者结合主流观点以及地区口径不同，做一简要分析。
一、产品性质差异及成本分摊原则
开发商应根据不同建设项目产品的性质及用途差异，按照不同规定下的成本归集方式确认单独成本或者分摊。
1. 地下产权车位：通过规划设计，专门建造的地下停车场所，可以办理不动产权证。
由于目的指向明确：作为企业营利产品核算，对应成本也应单独归集核算。
2. 地下无产权车位：在建造地下基础设施时附带形成的空间，无法办理产权。根据是否属于人防设施又可进一步细分为：
（1）人防车位：按规定“所有民用建筑项目均要按规定同步建设防空地下室”，确因地质、地形、施工等客观条件限制，不能修建防空地下室的，建设单位必须报经人民防空主管部门批准；经批准不修建的，建设单位应当按照国家和省规定的标准向人民防空主管部门缴纳人民防空工程易地建设费，由人民防空主管部门统一组织易地修建。
通常地下人防工程在项目竣工时需向国家人防办办理移交手续、进行人防验收，并办理备案、完成归档。因此，对于开发企业而言，人防工程支出是一种义务性支出，根据《商品房销售面积计算机公用建筑面积分摊规则》，相关地下人防工程面积也不计入公用建筑面积。虽然开发商不具有所有权，无权出售，但是在和平时期可实现租赁或销售无形资产使用权等收益权。
（2）非人防无产权车位：除人防车位外，在实测报告中明确为其他配套面积，开发商同样无权销售，但可享有收益权。
明确了不同地下车位的性质用途及归属，相关成本的处理我们结合 国税发[2009]31号 来看：
国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知
国税发〔2009]31号
首先可以明确的是：地下车位一般情况下不计容，各地主流观点是，不计容的建筑面积不分摊土地成本。
那么建安成本、前期工程费、基础设施费、公共配套费和开发间接费呢，是否均参与分摊？实务中，比较常见的还是处土地成本和其他个别不相关的开发成本外，均按可售面积在不同业态中进行分摊，以此单独核算地下车位成本。
对于最终是否进行二次分摊，则取决于产品是否是营利性质、最终是否受益。
二、企业所得税
鉴于地下车位情况复杂，开发企业与税务机关在企业所得税的问题上始终争议不断，且各地区不同的税务机关处理口径也不尽相同。
1. 产权车位：理解和执行口径较为统一，由于是明确的营利性质，成本可单独核算，匹配收入进行处理。
2. 人防车位：主要有两种处理口径，实务中存在很大争议。
（1）按照“实质性销售”原则，如果卖掉，则成本需单独归集核算；
（2）由于人防的特殊性，严格作为公共配套设施处理，其成本二次分摊至可售业态中。因此，在讨论该方式下人防车位成本处理中，对于涉税有很大影响，由于成本为0，后期如产生营利，只能完全计算收入，无相应成本匹配。
3. 非人防无产权车位：大部分按照“实质性销售”原则处理，如已售，则按照开发产品归集及相关收入、成本。
值得一提的是：由于以上不同的处理方式，对企业的利润将产生不同的影响，如车位无成本，则其他业态住宅、商业等成本增加，利润空间降低，对所得税税负有直接影响。
三、增值税
上述反复提到的“实质性销售”，在增值税应税范围项下，应如何界定？我们知道对于无产权车位来说，无法办理不动产权证，实务中大多以销售使用权或者租赁的形式来签订合同，具体的涉税影响有几何呢？笔者用表格的形式加以梳理如下：
根据国家税务总局的口径，出售无独立产权的配套设施，按照实质重于形式原则，应按照销售不动产处理。故无论是转让无产权或者出售永久使用权的，一并按照销售不动产税目缴纳增值税。
根据我国《民法典》第七百零五条规定，租赁期限不得超过20年，超过部分无效。相应增值税也应按经营租赁方式缴纳。但需要特别注意的是：此时开发商存在房产税、土地使用税及印花税的纳税义务。
四、土地增值税
我们知道，土地增值税国家层面适用，占据C位的主流文件便是 国税发[2006]187号：
国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知
国税发〔2006]187号
很明确， 对于产权的归属不同，处理原则不同。产权发生有偿转让的，应单独归集成本扣除；非营利性质无偿移交的，需出具相关移交证明，成本费用可分摊至其他业态扣除。
问题是无产权车位在未发生实质性转移时，成本应如何归集，是否纳入清算范围呢？实践中这部分处理也是争议不断！由于无产权车位成本归集的特殊性，通常会存在收入成本倒挂的情况，企业如果可以计入清算收入，那么成本也相应扣除，对于商业清算来说存在很大的平衡作用，所以各地区的执行口径也较为多样。
1、 青岛市计入清算收入
2、西安市不计入清算收入
西安市地方税务局关于明确土地增值税若干政策问题的通知
西地税发[2010]235号 2010-11-11
暂未最终成文的《陕西省土地增值税征求意见稿》——不计入清算收入
国家税务总局陕西省税务局关于土地增值税若干问题的公告
清算中，有关“可售面积”的说明：在确认清算总可售面积时，首先应依据相关立项文件、规划文件、总平图和实测报告，确定各开发产品的可售面积；对于幼儿园、会所、无产权车位等配套设施，如明确无偿移交，那么原则上其建筑面积归为不可售；对于产权车位，应归入可售面积。
实务中如果借鉴了“实质性销售”原则，无产权车位已售，则对应面积、成本都应归为可售部分单独归集。由于各地税机关在政策理解和执行口径方面存在很大差异，建议企业在清算前充分了解地方政策和执行口径，做到知己知彼。
文章来源：坤禾广行财税
