拆迁补偿费用扣除实务解析
导语
拆迁补偿费是房地产开发企业“开发成本”的重要组成部分，而2016年营改增后，拆迁补偿费中的部分项目已成为增值税应税项目，众所周知，增值税应税项目与发票密切相关，那么在拆迁补偿费中，哪些应该取得发票呢？如果不需要取得发票，又应当以什么作为扣除凭证呢？笔者与大家探讨一下。
增值税
1、增值税以什么为凭证扣除土地价款？
《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条：房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷(1+11%)（目前11%改为9%）
《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第七条：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税[2016]36号）第一条第（三）项第 10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
根据以上规定可以看出，在增值税适用一般计税方法时，拆迁补偿费可以包含在“允许扣除的土地价款”中作为销售额的扣除项目。而简易计税项目不涉及扣除、抵扣进项等问题，在增值税层面也就不需要考虑凭证留存问题了。
此外，上述规定中并没有提到凭发票扣除，只是列举了“拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料”，笔者认为，这个规定并不符合增值税抵扣链条的思路，是考虑了营业税、土地增值税长期以来的粗放式征管的实际情况，做出的临时规定。也就是说，目前拆迁补偿费在增值税中扣除并不是必须有发票才能扣除的。
2、既然增值税扣除没有说发票的问题，那么我们再来看看取得拆迁补偿费的一方，需不需要缴纳增值税呢？
答案是，要看拆迁补偿费是基于什么原因取得的。被拆迁企业在未提供应税行为，且补偿费与销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量不直接挂钩的情况下，收取的停业补偿（停业损失）、劳动力补偿、搬家费用、青苗补偿费等，不属于增值税的征税范围，不需要缴纳增值税。而如果补偿是基于征用土地使用权、不动产、机器设备、存货、拆除劳务等而做出，则补偿费就属于增值税的应税范围了。
3、土地所有者依法征收，拆迁费免征增值税
《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第三十七项：下列项目免征增值税：土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。
《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第40号）：土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（三十七）项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。
根据上述规定，由土地所有者做出的土地及关联建筑物、构筑物补偿可享受免征增值税优惠。
4、那么由企业做出的拆迁补偿是否征收增值税呢？
学界有一种观点认为，征迁土地、不动产不属于转让所有权，而是所有权的消灭，不应属于增值税应税范围，但目前税务机关的主流观点是认为征迁土地、不动产的拆迁补偿费属于增值税应税范围，应当按不动产转让缴纳增值税。在实际操作中需要与当地税务机关沟通。
企业所得税
021、属于增值税应税项目的，以发票为税前扣除凭证
《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）
第五条：企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。
第九条：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。
2、不属于增值税应税项目的，以外部凭证、内部凭证为税前扣除凭证
不属于增值税应税项目的，应根据该文件第十条“企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。
《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第八条“税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。
根据上述规定，也可见企业在收集内部凭证和外部凭证时，需注意体现业务的真实性、合理性和相关性。
土地增值税
目前土地增值税的文件中，并未明确规定拆迁补偿费应该提供哪些扣除凭证，只是《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条“土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等”这样的纲领性规定，各地税务机关在土地增值税清算审核过程中的审核口径也不尽相同。比如海南省税务局规定：
海南省地方税务局《关于明确士地增值税若干问题的通知》（琼地税函〔2007〕356号）第七条“关于拆迁补偿费的确认问题：纳税人在征地过程中支付了拆迁补偿费，如青苗补偿费、迁坟补偿费、安置费等，但由于拆迁补偿费的凭据不属于发票管理范围，因此，对纳税人在取得土地使用权时确实支付了拆迁补偿费的，其扣除金额，根据双方签订的补偿协议、收付款凭据等相关资料确定。
我们从海南省税务局规定来看，税务机关在拆迁补偿费的扣除凭证方面，与企业所得税的要求是趋同的，即属于增值税应税项目的，以发票为扣除凭证，不属于增值税应税项目的，以补偿协议、收付款凭据等资料作为扣除凭证。
发票管理办法
《中华人民共和国发票管理办法》
第十九条：销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。
第二十条“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额
第二十一条“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。
根据上述规定可见，发生应税行为，就应当开具发票，应开而不开发票，对收款人和付款人均有风险。拆迁补偿费属于增值税应税范围的，收款方应开具增值税发票，征税的，按照适用税率或征收率开具发票或从税务机关代开发票，免征增值税的，开具或者代开免税发票。另外，不动产转让按规定不征增值税的，纳税人也可在开票系统开具对应的不征税增值税发票。
结语
综上，虽然各税种对拆迁补偿费取得何种扣除凭证的规定不尽相同，但为了确保纳税人的支出在各税种中均能扣除，避免不必要的损失，对于增值税应税项目，纳税人还是应当取得发票作为扣除凭证，非增值税应税项目，保留好拆迁补偿协议、银行转账原始单据、拆前状况对应的照片、图纸、产权证书、户籍、地籍等相应证明材料，还可通过资产评估报告、能支持补偿金合理性的相关资料、企业内部审批资料、接收建筑物拆迁的施工合同、决算、付款及发票等资料等进一步对拆迁补偿费的真实性、合理性予以佐证，当然，这些资料也同样应作为增值税应税项目中发票的附列资料。
文章来源：税邦
