土方工程成本在土地增值税清算中的扣除规则与实务启示——从一起工程款纠纷司法判例谈起

南安市甲建筑公司与福建乙旅游公司建设工程施工合同纠纷抗诉案，历经一审、二审及检察机关抗诉再审，核心争议在于土石方工程量鉴定方法的科学性。二审法院曾以土壤压实系数换算挖填方量，导致工程量被大幅低估；再审法院采纳检察机关意见，明确指出压实系数是工程质量控制指标，与土方体积量无关，鉴定应以合同约定的竣工标高为依据。该案虽属民事纠纷，但对房地产企业土地增值税清算中土方工程成本的确认与扣除，具有直接借鉴意义。

一、政策依据：土方工程在土增税中的扣除定位

土方工程的税务性质定位是扣除分析的起点。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条，房地产开发成本包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费和开发间接费用六类。其中，前期工程费明确包括“规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、‘三通一平’等支出”。土方开挖、回填、场地平整属于“三通一平”范畴，应归入前期工程费，作为开发成本在计算增值额时扣除。

在扣除审核标准上，《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第二十一条规定，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是实际发生的，实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。第二十三条进一步要求审核前期工程费时重点关注费用是否真实发生、是否存在虚列情形。扣除凭证须同时满足实质上和形式上的合法性、合规性要求，发票与付款信息的匹配一致是税务机关审核的重点。

在成本分摊方面，根据国税发〔2006〕187号第四条第（五）项，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理方法计算确定扣除金额。同一清算单位内包含不同类型房地产的，共同发生的成本费用按照建筑面积法进行分摊。

二、对企业土地增值税清算成本核算的启示

1、鉴定方法必须与工程专业原理相符，成本核算应尊重技术规范。 再审法院明确，压实系数是工程质量控制指标，不能作为工程量换算依据。企业在土方成本核算中同样应遵循工程量计算的专业规则，避免采用与工程实际不符的测算方法，否则在税务审核中难以获得认可。

2、合同约定的结算依据具有优先效力，应作为成本确认的基础。 施工合同明确约定工程量以竣工标高为鉴定依据的，法院和税务机关均应予以尊重。企业在签订土方施工合同时，应清晰约定工程量计算规则和结算依据，为后续土增税清算提供充分的合同支撑。

3、土方工程成本的合理性是税务审核的重点，企业应建立工程量与占地面积的逻辑校验机制。 实务中，若企业申报的土方开挖预估垫层底面积远超项目占地面积，逻辑上明显不合理，极易被税务机关质疑成本虚增。企业应在施工过程中完整保留CAD施工图、剖面图、测量记录等原始资料，确保申报的土方工程量与项目实际规模相匹配。

案例来源： 南安市甲建筑公司与福建乙旅游公司建设工程施工合同纠纷抗诉案（青海省发展和改革委员会民营局典型案例案例三十八）

文章来源：瀚霆 星河税驿