以案说法-土地增值税清算中建筑面积和套内面积争议的行政诉讼案例分析

01、基本案情

某房开公司于2015年6月16日取得国有土地使用证后开始建设案涉房地产开发项目，该项目已全部竣工验收并交付使用。2023年3月24日，安龙县税务局第二分局对某房开公司报送的清算资料进行审核后，向某房开公司作出《税务事项通知书》，事由为土地增值税清算审核意见交换通知。某房开公司收到后对涉税事项向安龙县税务局第二分局进行了陈述，安龙县税务局第二分局对某房开公司的陈述报告进行了答复。

2023年4月10日，安龙县税务局第二分局向某房开公司作出117号税务事项通知，核定某房开公司应补缴土地增值税2185.65万元。

某房开公司不服，向安龙县税务局申请行政复议，安龙县税务局作出安税复决字〔2023〕2号《行政复议决定书》（以下简称2号复议决定）维持117号税务事项通知。

某房开公司不服，认为117号税务事项通知以案涉房开项目地下车位专有面积计算车位建筑面积错误，遂向法院起诉，请求：1.撤销117号税务事项通知；2.撤销2号复议决定。

02、法院裁判结果及裁判理由

贵州省兴仁市人民法院于2024年1月23日作出（2023）黔2322行初20号行政判决：驳回某房开公司的诉讼请求。宣判后，某房开公司不服，提起上诉。贵州省黔西南布依族苗族自治州中级人民法院于2024年6月5日作出（2024）黔23行终26号行政判决：驳回上诉，维持原判。某房开公司仍不服，向贵州省高级人民法院申请再审。贵州省高级人民法院于2025年3月24日作出（2024）黔行申721号行政裁定：提审本案。

贵州省高级人民法院2025年6月25日作出（2025）黔行再6号行政判决：

一、撤销贵州省兴仁市人民法院（2023）黔2322行初20号行政判决；

二、撤销贵州省黔西南布依族苗族自治州中级人民法院（2024）黔23行终26号行政判决；

三、撤销国家税务总局安龙县税务局第二税务分局安税二分通〔2023〕117号《税务事项通知书》；

四、撤销国家税务总局安龙县税务局于安税复决字〔2023〕2号《行政复议决定书》；

五、责令国家税务总局安龙县税务局第二税务分局在本判决生效之日起六个月内重新作出税务处理。

依据案例公布的裁判要点，贵州高院认为本案中，地下车位可售面积的认定直接影响增值额扣除项目的计算和适用税率的认定。报税材料仅有公用建筑面积总数而未明确每个车位应当分摊的公用建筑面积（公摊面积），税务机关应当给予纳税人补充相关材料、商请有权机关进一步认定车位可售面积的机会。

主管税务机关在明知以专有面积计算增值额扣除项目不当且会对纳税人造成重大不利影响的情况下，应当给予纳税人补充相关材料、商请有权机关进一步认定车位面积的机会。其径行以案涉地下车位的专有面积计算增值额扣减项目，将地下车位公用建筑部分的成本计入公共配套设施，对某房开公司案涉土地增值税的增值额和适用税率产生重大不利影响，因此，税务通知书、复议决定书予以撤销。

03、案例分析

1.税企双方建筑面积和套内面积争议点及依据

依据国家税务总局贵州省税务局公告2022年第12号-国家税务总局贵州省税务局关于发布《贵州省土地增值税清算管理办法》的公告第五十四条：

（二）属于同一清算单位的共同成本费用，原则上按不同类型房地产可售建筑面积占总可售建筑面积的比例计算分摊。

根据案例披露，本案例中该房地产开发企业自行报送清算资料中车位的可售面积为套内建筑面积，不含公摊面积。同时产权证及销售合同均未记在分摊的建筑面积，税务局据此认定车位以房开企业自报的套内建筑面积为可售面积。以套内面积分摊地下车位成本。

现行土地增值税税法并未对开发项目可售面积有概念性解释。依据-建设部关于印发《商品房销售面积计算及公用建筑面积分摊规则》（试行）的通知（建房〔1995〕第517号）：

第五条商品房按“套”或“单元”出售，商品房的销售面积即为购房者所购买的套内或单元内建筑面积(以下简称套内建筑面积)与应分摊的公用建筑面积之和。

商品房销售面积=套内建筑面积+分摊的公用建筑面积

企业行政复议及行政诉讼均认为地下车位面积应为套内面积+分摊面积，本项目《商品房销售合同》特地在合同附件二中明确

定了公摊面积，因此每个车位的可售面积应为套内面积+公摊面积。

2.商品房可售面积应当以建筑面积认定还是套内面积认定对税款有多大影响？

贵州高院披露的判决结果未涉及相关具体数据信息。（2024）黔行申721号披露了本项目车位的公用建筑面积为31618.86㎡。其余资料不详。以下测算数据为笔者用虚拟数据测算影响值。

该项目位于贵州省，建设年代在2015年左右。假设该项目土地增值税清算单位成本在2600元/㎡，车位的公用建筑面积为31618.86㎡的成本合计为82,209,036.00元。此时在土地增值税清算时候成本分摊有以下几种情形：

①本项目只有普通住宅或只有其他类型房地产，且项目100%已售，以建筑面积为可售面积此82,209,036.00元作为开发成本已售成本扣除，以套内面积为可售面积此82,209,036.00元为公共配套设施成本，已售均可扣除，不影响土地增值税税款。

②本项目只有普通住宅，或只有其他类型房地产，项目已售80%，若项目正增值，以建筑面积为可售面积此82,209,036.00元作为开发成本已售成本扣除，以套内面积为可售面积，此82,209,036.00元为公共配套设施成本，土地增值税已售80%，清算时可扣除80%，16,441,807.20元作为未售部分对应的公配清算时不得扣除，若清算时候税率为30%，影响土地增值税税款约4,932,542.16元。

③本项目有普通住宅，且有其他类型房地产。普通住宅负增值或增值率不超过20%，其他类型房地产为商业，车位，增值额为正数。普通住宅占全部已售面积的80%，其他类型房地产占全部已售面积的20%，车位面积100%已售。

此时若以建筑面积为可售面积，此82,209,036.00元作为其他类型房地产已售成本扣除，以套内面积为可售面积，此82,209,036.00元为公共配套设施成本，其他类型房地产仅占20%，则65,767,228.80元作为普通住宅对应的成本扣除，因普通住宅本来就负增值或增值率不超过20%免税，因此并不会减少普通住宅的应交税额。此时仅16,441,807.20 元作为其他类型房地产已售成本扣除，相比82,209,036.00元均作为普通住宅扣除，若清算时候税率为30%，影响土地增值税税款约19,730,168.64元。

可见，本项目可能是第三种情况，该房地产开发企业以建筑面积作为车位的可售面积，车位销售后车位的所有成本都可以作为其他类型房地产成本扣除，对于企业而言可大幅降低土地增值税税额。

3.法院判决结果及案例影响

依据案例公布的裁判要点，贵州高院认为本案中，地下车位可售面积的认定直接影响增值额扣除项目的计算和适用税率的认定。报税材料仅有公用建筑面积总数而未明确每个车位应当分摊的公用建筑面积（公摊面积），税务机关应当给予纳税人补充相关材料、商请有权机关进一步认定车位可售面积的机会。

主管税务机关在明知以专有面积计算增值额扣除项目不当且会对纳税人造成重大不利影响的情况下，应当给予纳税人补充相关材料、商请有权机关进一步认定车位面积的机会。其径行以案涉地下车位的专有面积计算增值额扣减项目，将地下车位公用建筑部分的成本计入公共配套设施，对某房开公司案涉土地增值税的增值额和适用税率产生重大不利影响，因此，税务通知书、复议决定书予以撤销。

其实，在不同的情况下，也有可能按照套内面积计算可售面积对纳税人而言是有利结果。该案例的实质是如果车位的公摊面积作为可售面积核算，那么这部分公摊面积对应的成本作为其他类型房地产扣除，增加其他类型房地产的扣除成本。如果车位的公摊面积作为不可售面积计算，那么这部分公摊面积对应的成本作为公共配套设施成本扣除，在本项目有普通住宅的情况下，本部分成本在普通住宅和其他类型房地产之间分摊。

如果恰好某项目普通住宅增值率在21%，其他类型房地产负增值。那么如果以套内面积作为可售面积计算，大额的公摊面积成本作为公共配套成本按照普通住宅比例分摊到了普通住宅扣除，普通住宅扣除成本增加，增值率小于20%，依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条：有下列情形之一的，免征土地增值税：（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；则对于纳税人而言以套内面积作为可售面积则成本重大有利影响。

在此情况下，主管税务机关在明知以专有面积计算增值额扣除项目不当且会对纳税人造成重大有利影响的情况下，而对国家税款有重大不利影响的情况又该如何裁决呢？

故笔者认为本案税法关注重点应为，可售面积到底应该以建筑面积计算还是可售面积计算。不到底怎样是正确的，而不应以是否对纳税人有重大不利影响为切入点。从实际情况看，笔者更倾向于以建筑面积认定可售面积与已售面积。此观点为依据建设部关于印发《商品房销售面积计算及公用建筑面积分摊规则》（试行）的通知（建房〔1995〕第517号）：商品房销售面积=套内建筑面积+分摊的公用建筑面积。目前大多数省市实务中也是按建筑面积确认可售面积。

另外，目前部分省市产权证及商品房销售合同的可售面积均为建筑面积，在土地增值税清算时不会有此问题。部分省市产权证车位的可售面积和销售合同的可售面积为套内面积，如上述贵州省。产权证面积和商品房销售合同可售面积能否做到全国统一可能也会进一步减少土地增值税清算时关于套内面积与建筑面积的争议问题。

文章来源：海口市楼宇经济协会