土地增值税清算收入明显偏低与无正当理由认定

在完成土地增值税审核专项业务时，房地产转让销售收入金额的确定，直接影响土地增值税的增值额及应纳税额。因此在土地增值税清算审核专项业务审核中，审核房地产转让收入是否明显偏低是一个重点，根据税收征管法及地方规程《北京市税务局土地增值税清算管理规程》（北京市税务局2016年7号公告），并不是只要认定为明显偏低就能调整收入。税收征管法及北京市2016年7号公告都明确规定了只有价格明显偏低，且无正当理由，方能调整相关计税依据。下面将以案例形式进行分析：

案例

A房地产开发有限公司于2005年开始开发建设北京市月光家园项目。项目开发总建筑面积：63万㎡。土地出让合同约定需配建4万㎡回迁房以1000元/㎡价格销售给一级开发单位用于涉及的劳动力安置。截至清算时点2018.6.30日，月光家园项目已全部竣工，项目已销售比例达到99.20%。2018年7月企业向北京市区级税务机关报送月光家园清算资料。

（一）销售情况

1、A公司2007年销售给小白，小紫，小花等人的房屋单价分别为 600元/㎡、900元/㎡、1,800元/㎡。销售给小红，小兰等人的房屋单价为3500元/㎡。（均位于2号楼1单元2-5层）同期同类房地产销售单价为 4500元/㎡。

偏低理由：经查询全国工商信用公示系统，小白为A公司法人代表，小紫，小花均为公司股东。小红所购房屋采光较差。小兰所购房屋临街且靠角落，建筑面积较大，噪声较大，故每平方米价格稍低。

2、项目中有偿还建4万平方米回迁房用于政府安置，销售价格每平方米1000元明显低于企业同期同类房地产售价4500元/㎡。

偏低理由：土地出让合同约定需配建4万㎡回迁房以1000元/㎡价格销售给一级开发单位用于涉及的劳动力安置，属于政府部门干预或影响，考虑有正当理由。

（二）审核意见和解决方法：

1、A公司2007年销售给小白，小紫，小花等人的房屋单价仅占同期同类销售价格的13.33%，20.00%，40.00%，因三人为公司关联关系人，价格明显偏低且无正当理由，应按照同期同类价格调整销售收入。

A公司销售给小红，小兰等人的房屋单价占同期同类销售价格的77.78%。

经企业反馈小红所购房屋采光较差。小兰所购房屋临街且靠角落，建筑面积较大，噪声较大，故每平米价格稍低。公司提供位置图及测绘面积图。该偏低理由正当合理，不予调整。

2、项目中有偿还建4万平方米回迁房用于政府安置，销售价格每平方米1000元明显低于企业同期同类房地产售价4500元/㎡。

该售价在土地出让合同中已有明确约定，属于政府部门干预或影响，考虑有正当理由，不应调整。

（三）政策依据

 根据《税收征管法》第三十五条 纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额: 

（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

根据北京市税务局关于发布《北京市税务局土地增值税清算管理规程》的公告——北京市税务局公告2016年第7号  第二十九条

（一）对于纳税人转让房地产的成交价格明显偏低的，税务机关应要求纳税人提供书面说明。若成交价格明显偏低又无正当理由的，其收入按下列方法和顺序确认或房地产评估价值确定。

   1.纳税人按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定； 

   2.由税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

上述案例中小红，小兰销售价格较同期同类偏低22.22%未被认定为明显偏低，而其余销售价格较同期同类偏低30%以上均被认定为收入明显偏低。该30%的量化标准来源于：法[2021]94号 最高人民法院关于印发《全国法院贯彻实施民法典工作会议纪要》的通知：

9.对于民法典第五百三十九条规定的明显不合理的低价或者高价，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以认定。

转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价;对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。当事人对于其所主张的交易时交易地的指导价或者市场交易价承担举证责任。

【相关法条】《民法典》第五百三十九条债务人以明显不合理的低价转让财产、以明显不合理的高价受让他人财产或者为他人的债务提供担保，影响债权人的债权实现，债务人的相对人知道或者应当知道该情形的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。

 实际执行过程中对于地方省份没有量化标准的一般采取该政策依据。

 小结：被认定为价格明显偏低以后，正当理由是否可正列举？

 合理正当理由条款在全国性规范文件同样没有正列举条款，同样在其他省份有类似正列举条款：苏地税规〔2012〕1号文列举了以下几项：

①法院判定或裁定的转让价格；

②以公开拍卖方式转让房地产的价格；

③政府物价部门确定的转让价格；

④经主管税务机关认定的其他合理情形。

此外，总体来说，在无明确文件判断的情况下可综合以下条件判断：

1.有正当理由应该是由客观原因引起，如（位置，光照，自然环境，噪声，房屋质量）案例中因噪声，位置引起的价格偏低可视为有正当理由。但该条款需足够证据资料，并且仅靠单项客观因素不足以支撑明显偏低。仅能解释偏低

“无正当理由”应考虑是否主观故意性，即存在人为因素干预而非客观原因形成。（人为因素：股东，法人，人才激励，关联交易。）如案例中低价出售给法人，股东，可视为存在人为因素干预。若存在，考虑无正当理由。

 2.是否有政府部门干预或社会影响力干预。若能提供相应证据材料证明有政府部门干预或影响，考虑有正当理由。

 3.企业是否从该交易行为中是否相应减少了税款。此条较为容易判断：收入偏低对应的多数行为会相应减少税款。

 4.企业是否将避税作为该交易的唯一或者主要目的。（此条较难判断，但也并非无法判断，假设土地增值税清算时点附近企业出售大批低价其他类型房地产给关联方，则有拉低增值率，以避税作为该交易的主要目的嫌疑。）

文章来源：北京鑫税广通税务师事务所