房地产业土地成本财税处理及建筑业承包经营模式选择

 对于房地产企业来说，土地成本是其成本的重要组成部分，土地成本所占比例较高，最高可达41.50%。实行营改增之后，房地产企业一般计税采取进项抵扣方式，而对房地产企业一级市场取得的土地不能取得增值税抵扣凭据，所支付的土地价款是分期抵减销售额。建筑和房地产财税处理密切相关，尤其是建筑业的业务承保模式决定了建筑业的税收缴纳方式及整体税收负担，我们精心收集了有关土地价款抵减销售额财税处理和建筑业合法承包经营责任制模式供大家学习参考。

房地产业土地成本财税处理

 一、土地抵减销售额的适用范围。

国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内出让给房地产企业，房地产企业必须一次性或分次支付一定数额的货币资金即土地出让金。国土资源部门收到的土地出让金只能开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。土地作为房地产企业一项重大成本费用，支付的土地出让金无法取得增值税专用发票进行进项税额抵扣。营改增之后，为了减轻房地产企业的增值税税负，允许房地产企业在一般计税方式下计算增值税销售额时，采取差额扣除土地价款。即土地抵减销售额的适用范围仅限于从事房地产开发的企业，并且仅适用一般计税方法。比如工业企业将营改增之后新建厂房销售，虽然也是适用一般计税方法，但不能抵减土地价款。   

 二、土地价款抵减的具体内容。

财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(三)项第10点规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条规定：支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第七条规定：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

 三、土地价款抵减时间。

土地价款并不是一次性差额扣除的，而是在增值税纳税义务发生后，在增值税申报期随着销售比例逐期抵减。根据国家税务总局公告[2016]18号等规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)，当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款。当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

四、土地价款抵减销售额的土地增值税处理。

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。上述政策规定：“转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额”，而增值税销项税额=（含增值税收入－土地成本）÷(1＋9%)×9%。土地增值税应税收入=含增值税收入－增值税销项税额=含增值税收入－（含增值税收入－土地成本）÷(1+9%)×9%=（含增值税收入+土地成本×9%）÷(1+9%）

   案例：某房地产开发企业为增值税一般纳税人，开发的A项目是按一般计税方法计税，土地增值税清算时，取得项目销售收入(含增值税)100亿元。假设增值税允许扣除的土地价款和拆迁补偿费用为28亿元，房地产开发成本15亿元，甲企业不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明，房地产开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除，不考虑其他情况，则：

 (1)土地增值税清算收入=100-(100-28)÷(1+9%)×9%=94.05(亿元)。   (2)计入取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本(开发土地和新建房及配套设施的成本)中土地价款和拆迁补偿费用为28亿，则：其他扣除项目=(取得土地使用权所支付的金额+开发成本)×20%=(28+15)×20%=8.6(亿元)。

 (3)房地产开发费用=(28+15)×10%=4.3(亿元)。

说明： 纳税人选用增值税简易计税方法计税的，土地增值税预征、清算收入均按“含税销售收入/(1＋5%)”确认。

五、土地价款抵减销售额的税会处理。

根据财会[2016]22号规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。因此，土地价款抵减销售额应冲减“主营业务成本”。也就是说，销售房产项目的主营业务成本是不含土地出让价款所抵减的销项税额的，计算企业所得税时允许扣除的主营业务成本，应以剔除土地出让价款所抵减的销项税额后的金额确认。

 案例分析：A房地产公司2021年12月的销售额是54500万元，购买土地的总价款是2180万元，该公司是一般纳税人，可供销售的建筑面积是100万平方米，当期销售房地产项目建筑面积是50万平方米。账务处理如下：

当期允许扣除的土地价款=50÷100×2180=1090万元

借：银行存款 5450

贷：主营业务收入 5000

       应交税费—应交增值税（销项税额） 450

土地价款允许抵减的销项税额=1090÷（1+9%）=100万元

借：应交税费—应交增值税（销项税额抵减） 100

贷：主营业务成本 100

建筑业合法的承包经营责任制模式

 建筑和房地产财税处理密切相关，尤其是建筑业的业务承保模式决定了建筑业的税收缴纳方式及整体税收负担，我们精心收集了有关合法承包经营责任制模式供大家学习参考

“承包经营责任制”是企业的一种经营管理制度。在实践中的承包经营责任制有两种业务模式，这两种业务模式的财税处理和法律规定是不一样的。

一、企业承包经营责任制的两种业务模式

（一）业务模式一：

发包方与承包方签订的承包经营责任制合同约定：承包人以发包人的名义对外经营，承包经营中出现的相关法律责任由发包方承担；

（二）业务模式二：发包方与承包方签订的承包经营责任制合同约定：承包人以承包人的名义对外经营，承包经营中出现的相关法律责任由承包方承担； 

二、建筑行业中的项目经理（包工头）承包制的“业财税法融合”控税策后期探讨

（一）项目经理（包工头）承包制应采用的业务模式：

业务模式一 

 建市规【2019】１号第八条的规定：符合以下情形之一的是违法分包行为：

１、承包单位将其承包的全部工程肢解以后，以分包的名义分别转给个人施工的；

２、施工总承包单位或专业承包单位未派驻项目负责人、技术负责人、质量管理负责人、安全管理负责人等主要管理人员，或派驻的项目负责人、技术负责人、质量管理负责人、安全管理负责人中一人及以上与施工单位没有订立劳动合同且没有建立劳动工资和社会养老保险关系，或派驻的项目负责人未对该工程的施工活动进行组织管理，又不能进行合理解释并提供相应证明的；

３、合同约定由承包单位负责采购的主要建筑材料、构配件及工程设备或租赁的施工机械设备，由其他单位或个人采购、租赁，或施工单位不能提供有关采购、租赁合同及发票等证明，又不能进行合理解释并提供相应证明的；

４、业作业承包人承包的范围是承包单位承包的全部工程，专业作业承包人计取的是除上缴给承包单位“管理费”之外的全部工程价款的．

 如果项目经理（包工头）承包制采用业务模式二，发包方与承包方签订的承包经营责任制合同约定：承包人以承包人的名义对外经营，承包经营中出现的相关法律责任由承包方承担，就意味着：项目经理（包工头）对外承担承包经营相关的法律责任，承包的建筑工程项目是以项目经理（包工头）的名义对外经营。这种业务模式决定了财务核算上必须以项目经理（包工头）作为独立的会计核算主体，必须以项目经理（包工头）作为增值税和其他税费的纳税主体。项目上的所有管理人员必须是项目经理（包工头）进行聘请，这与项目经理（包工头）不是《劳动合同法》规定的用工主体，与项目经理（包工头）没有建筑资质不能承包建筑工程的《建筑法》相悖。

因此，建筑行业中的项目经理（包工头）承包制只能采用业务模式一，而不能采用业务模式二。

（二）项目经理（包工头）承包制应采用业务模式一的６大特征

第一，项目经理（包工头）承包的工程中所发生的所有成本对应的各类成本合同都是以发包人的名义对外统一签订；

第二：项目经理（包工头）承包的工程所发生的所有成本发票都开给发包人； 

第三：项目经理（包工头）承包的工程都以发包人的名义对外统一会计核算； 

第四：项目经理（包工头）承包的工程中所雇佣的人员，在没有发生劳务 关系，雇员的社保、工资都由发包方承担；

第五：项目经理（包工头）承包的工程中所发生的增值税、企业所得税等税费以及出现的拖欠供应商、农民工、设备出租方等第三方的款项、工程出现的质量、工伤赔偿等责任都由发包方承担，然后发包方向承包方追偿。

第六：项目经理（包工头）与发包人签订的承包经营责任制合同中约定承包经济指标：

（１）项目经理（包工头），以承包本工程项目不含增值税的最终决算金额的一定比例向发包方留存税后利润，本项目税后利润扣除向发包方留存的税后利润全归承包方项目经理（包工头）所有。

（２）项目经理（包工头）承担本承包项目依法必须缴纳的各项税费和政府规费，以纳税义务人发包方依法缴纳。

（三））项目经理（包工头）承包制采用业务模式一的税务处理

１、增值税的纳税义务人：发包方而不是项目经理（包工头）

单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人因此，项目经理（包工头）承包制采用业务模式一的增值税纳税义务人是发包方而不是项目经理（包工头），由发包方统一对外向业主或建设单位开具增值税发票。

２、企业所得税的纳税义务人：发包方而不是项目经理（包工头）

 企业实行个人承包、承租经营后，如果工商登记仍为企业的，不管其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税。因此，项目经理（包工头）承包制采用业务模式一的企业所得税的纳税义务人是发包方。 

３、采用经营承包制业务模式一的项目经理（包工头）的个人所得税处理

 承包、承租人按合同(协议)的规定只向发包、出租方缴纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%—35%的五级超额累进税率征税。

个人对企业、事业单位承包经营所得是个人取得的“经营所得”，必须按照“经营所得”计算个税。

（1）“经营所得”的个税实施自行纳税申报而不是代扣代缴的制度。

根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得税全员全额申报的应税所得为列举法，列举了以下八种情况（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；　（四）特许权使用费所得：（五）利息、股息、红利所得；（六）财产租赁所得；（七）财产转让所得；（八）偶然所得。

 因此，个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人、承包承租经营者个人以及其他从事生产、经营活动的个人取得经营所得，不属于“个税代扣代缴”的范围，必须由取得“经营所得”的个人自行进行纳税申报。

（２） 项目经理合法提取利润的方法。

    项目经理通过企业事业单位的“承包经营所得”应税项目，依法自行申报个税后，建筑企业将“承包经营所得”直接从建筑企业的银行账户划入项目经理的个人银行卡（公对私转账）。

文章来源： 李龙地产财税服务