土增税计算中，政府奖励到底应不应该认定为土地出让金的返还并在土地出让金中扣除？

一、江苏省高院的观点

《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》【苏地税规〔2012〕1号】第五条第四款规定：“纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。”江苏大山房地产开发有限公司与江苏省宿迁地方税务局稽查局二审行政判决书（江苏省高级人民法院(2015)苏行终字第00508号）认为：“《江苏地税1号公告﹥》系根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则和其他税收法律法规作出的规范性文件，其制定规则、程序等符合《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第 20 号）的规定，本案在卷证据表明，上诉人大山公司取得的1600万元奖励款，系泗洪县政府给上诉人的土地出让金奖励。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第（一）项：计算增值额的扣除项目包括：“（一）取得土地使用权所支付的金额”以及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条：“取得土地所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的费用”的规定，《江苏地税1号公告》确定，“纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认”并无不当。被上诉人宿迁地税稽查局在被诉的税务处理决定中，据此将1600万元土地出让金奖励款，在计算土地增值税时从取得土地使用权所支付的地价款中予以扣减，符合上述法律法规和规范性文件的规定。”所以按照江苏省高院的观点，如果取得的政府奖励是直接与商业用地的土地出让金挂钩的，即因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的，那么在计算土地增值税时，应以实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益确认地价款。

二、政府奖励能否认定为土地出让金的返还？

《民法典》第一百五十三条规定：“违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。但是，该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。”《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知国办发〔2006〕100号》（行政法规）规定：“土地出让收入由财政部门负责征收管理，可由国土资源管理部门负责具体征收。国土资源管理部门和财政部门应当督促土地使用者严格履行土地出让合同，确保将应缴的土地出让收入及时足额缴入地方国库。地方国库负责办理土地出让收入的收纳、划分、留解和拨付等各项业务，确保土地出让收支数据准确无误。已经实施政府非税收入收缴管理制度改革的地方，土地出让收入纳入政府非税收入收缴管理制度改革范围，统一收缴票据，规范收缴程序，提高收缴效率。任何地区、部门和单位都不得以“招商引资”、“旧城改造”、“国有企业改制”等各种名义减免土地出让收入，实行“零地价”，甚至“负地价”，或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入。从2007年1月1日起，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的“收支两条线”。在地方国库中设立专账，专门核算土地出让收入和支出情况。”

政府与受让方事先约定将招拍挂溢价部分以奖励资金形式返还的“土地出让金返还协议”，在司法实践中被最高人民法院认定为违反《招标投标法》《拍卖法》等相关强制性规定而无效。

参考案例：（2019）最高法民终865号判决书认为：“《国有土地使用权出让收支管理办法》第十条亦规定：任何地区、部门和单位都不得以“招商引资”、“旧城改造”、“国有企业改制” 等各种名义减免土地出让收入，实行“零地价”，甚至“负地价”，或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入。本案中，2019 年 10 月 29 日，衡阳市政府与华耀城公司母公司城乡控股公司签订了《合作协议书》及《补充协议》明确约定，衡阳市政府以“招标、拍卖、挂牌”方式出让华耀城项目建设用地，城乡控股公司按相关规定参与竞买，竞得土地后应向衡阳市政府全额缴纳土地使用权出让 金。但无论土地成交价格多少，城乡控股公司实际承担本项目用地价款仍为本协议价，即 21 万元/亩。该净建设用地的成交价高于协议地价的差价部分，衡阳市政府同意并承诺：在城乡控股公司缴交完每笔土地使用权出让金价款之日起 60 日内，衡阳市政府将该款项一次性拨付给城乡控股公司，用于支持本项目产业培育或奖励。2013 年 9 月 3 日，城乡控股公司旗下子公司华耀置业公司通过挂牌竞价方式以人民币12855.57 万元竞得案涉地块。2014 年 2 月 28 日，衡阳市财政局向华耀城公司拨付案涉 183.65 亩土地的土地出让差价款 8998.85 万元。本案中，《补充协议》中城乡控股公司与衡阳市政府约定对土地出让差价款予以事后返还，其合同标的直指国家所有的土地使用权出让金财政收入，《补充协议》中上述约定及协议双方后续安排，属于国家严格禁止的以先征后返方式变相减免土地出让金收入的行为。并且，国土资源部武汉督察局已经要求将差价款返还衡阳市财政局。据此，鹏泽公司诉请华耀城公司交付土地出让差价款于法无据，本院不予支持。”综上，政府奖励是政府奖励，土地出让金是土地出让金，两者性质不同，收支两条线，政府奖励不能认定为土地出让金的返还。

三、政府奖励的计算方式不等同于来源，来源也不决定政府奖励的性质

实践中，以土地出让金作为计算奖励金额的基数，是地方政府在招商引资中衡量企业贡献、确定扶持力度的通行做法。企业缴纳的土地出让金越多，政府对地方财政的贡献越大，获得的产业扶持资金也相应增加，这属于合理的激励相容机制。但“计算方式挂钩”绝不意味着“资金性质等同”。所以，司法机关不能以政府奖励的计算方式倒推其性质属于土地出让金的返还。

综上，在土地增值税计算的案件中，政府奖励不能认定为土地出让金的返还。但是，根据苏地税规〔2012〕1号及江苏省高院的观点，只要是因因受让案涉相关的土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益都应该从土地出让金中扣除，而不论其性质或是否属于土地出让金，所以突破口在于论证相关奖励与受让案涉土地无关。

文章来源：项秦律师作 律帮法税顾问