土地增值税清算扣除秘籍

一、扣除原则

土地增值税作为房地产企业的重头大税，备受税务机关和企业的观注， 土地增值税税前扣除应遵循四大原则：真实性原则；实际支付原则；合法有效凭证；准确合理分摊。 

【案例】房产企业签订虚假合同虚增基础设施建设费

A房地产公司财务资料：公司一、二期项目中用于基础设施建设的植被、石景费用高达 803.50 万元，占开发总成本 9680.70 万元的 8.3%。

事实上，该公司以支付开票报酬费用为前提，诱使农民为其虚开发票金额高达 308.8 万元。另外虚造合同，以个人名义到税务部门开具工程发票，虚增石景

费用 90.45 万元。

经税务核实，A公司利用农民个人出售自产花木免税的政策，在植被、石景费用上做手脚，通过签订虚假合同，扩大成本费用。经最终确认，该房地产开发公司当年度以虚列植被、石景费用为手段，多列支出 399.25 万元， 少缴企业所得税、土地增值税税额巨大。为此，税局除依法追缴其所逃税款外， 并对其做出罚款并加收滞纳金的处罚决定。

所以，房地产企业必须遵循真实性原则，尤其“金税三期”之后，全国发票的稽核比对，分分钟出结果，虚开已经成为历史。

【真实性原则】

即经济业务真实性。虚假的业务不可以扣除的，如：虚列成本、虚列拆迁补偿费等。接待客户在酒店发生的业务招待费、施工发生的施工成本等，都属于“实际发生”的范畴，而不论是否符合经营常规、是否符合企业所得税税前列支的范围或者比例，仅仅指“业务的真实性”。

【实际支付原则】

实际支付，确切说是指企业资金的实际流出。如：“应付账款”出现余额，表示在某一个静态的时点，乙方提供工程发票，但是房地产企业暂时没有支付乙方的工程款。这个就属于没有“实际支付”。在此，该原则饱受争议，在总局文件层面，仅就税金做过该规定。

《国家税务总局 关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告 》（国家税务总局公告 2016 年第 70 号）规定：“营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税（以下简称“城建税”）、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。”

《国家税务总局 关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函〔2016〕309 号 ）文件中的申报表之一《土地增值税纳税申报表（二）（从事房地产开发的纳税人清算适用），就税金的扣除填报说明规定：“表第 18 栏至表第 20 栏，按纳税人转让房地产时所实际缴纳的税金数额（不包括增值税）填写”。

地方口径也有作出明确规定的，如《大连市地方税务局关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函〔2008〕188 号）规定，关于四项开发成本的扣除问题规定，四项成本虽能提供发票等票据，但款项未实际支付的（合理的质量保证金除外）不允许扣除。我们翻阅《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，第七条规定： “条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

（二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。……

不难看出，《实施细则》所强调“实际支付”精神贯穿始终，因此，该原则可以称之为“无冕之王”。

【合法有效凭证】

【案例】设计单位在房地产项目所在地代开发票

B房地产公司与江苏绿源广告设计公司签订项目设计合同（双方均是一般纳税人），合同总价款 80 万元。设计方案经双方确认后，根据合同约定，绿源广告设计公司应事先提供等额发票，随后B公司根据发票进行请款程序，支付设计款项。绿源广告设计公司为及时拿到设计款，在B房地产公司机构所在地税务机关申请代开了增值税发票，且加盖了设计单位的业务印章。B房地产接受该发票，税前扣除是否存在风险？

分析：江苏绿源广告设计公司涉及跨地区提供应税劳务。

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36 号）规定，固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。所以，江苏绿源广告设计公司于房地产项目所在地代开发票，与政策规定不符。

另外，根据《关于做好增值税发票使用宣传辅导有关工作的通知》（税总货便函[2017]127 号）规定，纳税人代开增值税专用发票，需加盖本单位的发票专用章(为其他个人代开的特殊情况除外)。所以，江苏绿源广告设计公司加盖业务印章，同样存在违规操作。因此，受票人房地产公司接受该发票，存在税前不予抵扣的风险。

【合法有效的凭证】分为以下几类：

①、发票。简单理解为税务机关监制的各类凭证，如：增值税专用发票、增值税普通发票、电费单、话费单、超市购物发票、餐饮住宿费发票等。在此要明确：发票从增值税的角度讲，是非常有必要的，因为增值税专用发票，可以实现增值税的逐环节抵扣、逐环节传递的特点；对于其他的发票，仅仅是承载经济业务的载体而已，没有传说的中的那么神秘与重要。

②、自制凭证。可以在企业所得税税前扣除的财产损失清单、工资表、折旧表、财务分割单、广告费分摊协议、差旅费报销单、车补、电话补贴、误餐补助等。

③、相关部门的票据。税务机关出具的完税凭证、国土部门出具的土地出让金、工会经费票据、社保费单据、行政部门罚款单等、捐赠票据、医疗收费票据等。

④、其他凭证。商业银行出具的《利息单》、法院的判决书裁定书等、违约金收据、拆迁补偿费收据、境外的发票、赔偿费收据等。关于法院判决书的是否作为合法有效的凭证，以后再表，在此不予赘述。  

从土地增值税扣除的角度来讲，合法有效的凭证要与其他的扣除原则结合起来考虑。如：房地产企业“预付账款”出现余额，一般是与乙方进行了工程进度结算支付了工程款，但是乙方没有给甲方开具发票形成的。类似这种业务，尽管符合“实际发生”的原则，但是没有“合法有效的凭证”，也不予在计算土地增值税的时候扣除。

【准确合理分摊】

准确合理分摊，其实质是“配比原则”的延续。即：收入与扣除项目一一对应。但是，在实际的业务当中，部分费用很难做到“准确合理分摊”。比如利息费用：《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220 号）文件规定：“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。”该文件明确：财务费用扣除的条件之一就是“按转让房地产项目计算分摊”。

其他部分省市对此做了专门规定，如：《广州市地方税务局关于印发 2013 年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》（穗地税函[2013]179 号）文件规定： 

财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。“能够按转让房地产项目计算分摊”按照以下顺序确定：

（一）能够按照转让房地产项目准确分摊。准确分摊是指以该房地产项目名义取得的金融机构资金，直接全部用于该项目的开发。该部分资金从取得到归还的流向清晰，没有和自有资金、企业间拆借资金等其他资金发生混合。

（二）能够按照转让房地产项目合理分摊。合理分摊是指在一个独立企业法人范围内，可以合理方法对从金融机构取得并实际用于广州市范围内开发项目的项目开发贷款资金在不同开发项目之间进行分摊。合理方法是指按照不同的开发项目占用上述项目开发贷款金额和时间（即是积数）进行合理分配。

房地产企业如果同时有多个项目，各个项目在多地开发，但是仅设置了一个“工程部”，在这种情况下，“开发成本---开发间接费”发生的金额就必须在各个项目之间进行“准确合理分摊”，但现实的经济业务千差万别，很难做到费用和项目之间“一一对应”。如何办理呢？《广州市地方税务局关于印发土地增值税清算工作若干问题处理指引(2012 年修订版)的通知》（穗地税函[2012]198号）规定：“开发间接费用与开发费用中的管理费用应按照有关企业会计准则或企业会计制度的规定区分并分别核算。如划分不清的，全部作为房地产开发费用， 按规定的比例计算扣除。”由此可见，“准确合理分摊”原则的重要性。

成本费用归集的四大原则

首先，成本费用的支出，需要区分开发成本和期间费用。那么如何做区分呢？房地产开发成本是指房地产企业为开发一定数量的商品房所支出的全部费用。主要包括六大科目，土地征用及拆迁补偿、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施、公配设施、开发间接费。需要按照可否销售、分类归集、功能区分、定价差异、成本差异、权益区分六个原则进行归集。

成本费用中属于上述开发成本的需要归集到完工年度，再分摊到完工产品当中。另外需要按照成本项目归集，分配到每个成本对象，再按照直接成本和共同成本分配；在归集的时候可能会出现一些间接成本，和共同成本一样需要按照一定方法，一般是建筑面积法，或者是预算造价等方法进行分摊，转入完工产品。

然后，完工产品结转的时候，需要判断成本对象是否完工，未完工产品不需要结转，在开发成本中归集；完工产品按照已售和未售来区分，已售部分计入主营业务成本，未售部分计入开发产品。

最后，我们看期间费用，期间费用是指企业日常活动中不能直接归属于某个特定成本核算对象的，在发生时应直接计入当期损益的各种费用。期间费用包括管理费用、销售费用和财务费用，比如行政管理部门发生支出、广告宣传费、营销策划、代理佣金。 

我们做一个总结，成本费用的归集区分原则： 

第一，区分开发成本和期间费用，哪些可以计入期间费用？哪些需要计入开发成本。 

第二，区分直接成本和共同成本，直接成本是能够单独归属于某一对象的支出，不需要分摊，而不能准确划分到某个成本对象的支出叫共同成本，间接成本需要按照一定方法分摊计入。

第三，区分完工和未完工产品。未完工产品归集在开发成本中，已经完工的产品结转到开发间接费。

第四，区分已售和未售产品，已经销售部分的成本结转到主营业务成本， 用单位面积成本乘以已经销售的可售面积；未售的部分计入开发产品。

房地产企业如何理解“实际发生”+“合法凭证”？

《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91 号文）系国家税务总局根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关税收法律、行政法规的规定，结合房地产开发经营业务的特点而制定的部门规章，应是统领全国土地增值税清算的基本纲领性文件，一切关于土地增值税清算扣除的文件均应服从并服务于这个纲领性文件。在《规程》中除了对各项费用的扣除做了详细的规定外，其还在第二十一条还以正列举方式规定了审核扣除项目的 6 个基本原则： 

第一项规定：在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。

这一原则已经表明了即便成本费用实际发生，但是缺乏合法凭据仍不能扣除。就其字面蕴含的意思可以推定土地增值税清算扣除要求应是“实际发生+合法凭 证”，是对一种已然事件有条件的确认；而不应是对具有合法外表即“合法凭证” 但却属于未然事件的确认，不应是“应发生+合法凭证”模式，而且更强调扣除 在实际发生基础上还必须坚持具备“合法凭证”。对于“应发生”这一未然事件， 根据字面推理，即便取得了“合法凭证”，也是不应扣除的。也即本条主旨原则

虽强调了“合法凭证”至高无上地位，但是其前提是以“实际发生”为基础，并未坚持唯“合法凭证”论，这一推断在第二项原则也有明确体现。

第二项规定：扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。这一项规定，就很好地解决了如何贯彻“合法凭证”扣除的问题。根据本项

规定，未发生的事项，即便取得了合法凭证，也是不应扣除的。

比如，房地产企业准备建设一个项目的某一部分如景观水池，虽然未建设却 提前支付给了施工企业开拔费等类性质的预付款，或者因为定制了一批设备而缴 纳了定金或者预付款，这类事项即便定了合同并开具了发票甚至提前支付了款项， 但业务并未实际发生，也是不能扣除的。即并非有合同有发票有资金流就一定属 于真实发生可以扣除。只有这个事件必须已经发生，即材料设备已经买来或者工 程已经施工且均符合“合法凭证”金额，才具备扣除的可能性，而且还不一定可 以完全扣除，因为还有一个合理性问题。如建筑工程成本还需要符合本地当期同 期合理预算水平，否则，税务机关仍是可以调整的。既然成本费用扣除实际上有 这么多限制，没发票等合法凭证一定不能扣除，有发票等合法凭证也不一定就能 扣除。

那么，“实际发生”的标准到底是什么？如果“合法凭证”所载事项确已实际发生且有据可查，是否还必须考虑是否支付费用呢？比如，经甲方、乙方、监理方工程师签字确认《建筑工程进度表》所记载工作量与发票金额一致，且符合当地同期预算正常标准，是否还要考虑实际支付款项呢？

这个“实际发生”的税务口径到底是什么呢？

是以实际已经发生的材料设备采购或者建筑安装实现工作量作为标准，即便未付款也判定为实际发生了成本费用；

还是以根据合法凭证所载金额实际支付的材料设备采购款项或者建筑安装款项作为标准；

亦或是以实际收到并据以入账的合法凭证为标准，而并不考虑是否实际支付， 只要有合法凭证，即可判定为实际发生。

这三个观点在会计核算上均合理，哪一个更为妥当更为科学就需要进一步分析。

据上述第一项、第二项的规定分析，我们可以直接否定最后一个观点，即不能仅凭“合法凭证”扣除，因为他缺乏“实际发生”证明效力。那么，剩下来的两个观点，就既有一致性，又有分歧。一致性是都承认必须实际发生且具有合法凭证，分歧即是“是否支付款项”。

这个分歧在《规程》第三项、第四项、第五项、第六项规定中均找不到论证依据。

其第三项规定“扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆”，强调的是“准确归类”；

第四项规定“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的”，强调的是相关性，成本费用必须对号入座；

第五项规定“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”，强调的是“技术方法”，是核算手段技术问题；

第六项规定“对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准”，强调的是技术手段的连贯性稳定性确定性，仍是强调技术手段，均未对是否支付这一分歧做出回应。因此， 只能借助其他文件条款进行进一步分析。

目前没有一个文件明确规定，“实际发生”是否必须支付款项。有了合同、货物实际购进或劳务实际发生，即具备了“实际发生”的客观事实。但是，这个客观事实是否就一定是土地增值税清算扣除的“实际发生”口径，或者说是否有了这个客观事实，就必然要扣除成本费用，有无在此之外的其他设定条件，就值得研究。

事实上，虽然没有将“实际支付”作为法定扣除条件，但是《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》国税函[2010]220 号文某些条款中已经实际蕴含了“以实际支付”作为扣除标准的意思表示。

这个推断在 220 号文第二条“关于房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题”规定中可见一斑。该条规定：“房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除”。该条款是对开具发票但未付款的质保金作了可以扣除的特殊规定。

那么，建筑安装施工企业对房地产开发企业开具发票不是质保金的其他并未支付款项部分是否可以扣除呢？文件并未明确列举，但根据常理反推，应当是不可以的。否则，如果未支付款项部分都可以凭据发票扣除，那么对未支付的质保金是否可以扣除就根本没有任何必要单独发文予以明确了。按照常理推论，正是因为没有支付的款项即便有发票也不能扣除是个大前提，才对质保金未支付款项也要扣除这一特殊事项进行单独规定。否则，这个文件规定就是多此一举毫无意义的。

无独有偶，91号文某些条款规定也很好的印证了这一点。其对拆迁成本扣除规定也可在一定程度上表明了只有“实际支付”款项的成本费用才能扣除。其第二十二条规定：“审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：

（一）同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。

（二）是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。

（三）拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。

第三项规定要求核对“签收花名册或签收凭证”，就证明了仅“凭合法凭证” 是不能作为“实际发生”来对待的。一个拆迁项目，将被拆迁户房屋拆除是最容易确认的实际发生成本，而且肯定会有“合法凭证”。众所周知，被拆迁人不签

《拆迁协议》，肯定是不能拆房的。那么，仅凭一纸被拆迁人签字的《拆迁协议》和房屋被拆的事实仍是不能直接扣除费用的，因为根据这个规定，它必须实际支付给被拆迁户才行。

其实，除上述 2 个文件部分条款规定外，最容易理解的是行政费用扣除。按照税法规定，发生应税行为即会直接产生税金，有了实际应税行为，就会有实际税金发生，但是，只有“实际缴纳”的税金才能扣除，而不是根据应税行为实际已经发生而应缴纳的税金。这个很容易理解，也是包括企业所得税等各个法律执行的惯例。仍以拆迁问题为例进行分析。

发生了拆迁行为，根据财税[2004]134 号文即实际发生了契税纳税义务。但是如果没有缴纳，即便税务机关下达了《税务处理决定书》确认了税款金额，该费用已经实际发生，但是如果未缴纳税款，仍不能在土地成本中扣除该部分契税。这个契税是“实际发生”的，只是没有实际支付给国家，是一种公债，是在“应交税金”挂账的，跟在“应付账款”挂账未支付的工程款材料一样都是债务。

还有回迁涉税事项，在税收待遇上可以按照回迁面积视同销售确认收入并同时计入土地成本。《拆迁协议》是规定了回迁准确时间点和面积的的，这是被拆迁户可以依法入驻回迁安置楼的“合法权利凭证。签订了协议，即具有了拆迁回迁可以实际发生的法律依据，也是依法确认回迁税务事项的合法凭证之一。但是， 如果按照约定时间如期回迁，却并未实际结算回迁房补退价款并交纳应纳税款， 即便回迁事实存在了，合法凭证也具备了，但是却因并未实际支付款项及税款， 那么仅凭《回迁协议》这一“合法凭证”和回迁事实也是根本无法确认扣除成本的，因为回迁的收入和以此确认的土地成本都未能确认，即房地产企业并未彻底完成“实际支付”义务。

由此，能够准确扣除的成本费用应当是实际发生且能根据“合法凭证”可靠确认的成本，而且最具确定性的成本即是实际支付款项部分的实际成本费用。

对于扣除“实际成本”，91 号文和 220 号文对拆迁事项和质保金事项进行了特别说明，尤其是 220 号文特别指出质保金虽然未实际支付，也要扣除，这足以说明“实际支付是惯例”，而“不支付也能扣除是特例”。否则，220 号文这个对质保金的“特例规定”就是毫无意义的多此一举。政策应是一视同仁的，不能仅要求对“拆迁成本”要有收条确认支出，不仅是对质保金可以不支付而特殊赦免可以扣除，也不仅是要求税收必须缴纳才能扣除，这个标准应当具有普遍适用性。

由此，我们可以推导出最为可靠的、也是最具说服力最易操作执行的可以扣除“实际支出”应当是“根据合法凭证支付款项部分的已经实际存在的支出”。当然，这也仅是根据具体文件的推导，并非法律明确规定的结果。

实际上，土地增值税清算是分为三大类的： 

一是直接转让整个项目。土地增值税是以项目为清算单位的，项目转手前扣 除的成本费用即必须是确定可靠的，不应将未来可能发生的不确定事项列入扣除。皮之不存毛将焉附。一个企业破产了，即便他有很多债权，但是，只有向资产管 理人申报的债权才能作为清算扣除的依据。其他未申报的不确定的债权即便是真 实的，也是不能扣除的。项目转让清算就是对确定的收入和成本费用归集的过程 扣除的过程。假定项目是单独核算的，清算完就注销，未支付的费用就只能或是 再设法支付给债权人，或者因确实无法支付了而成为“营业外收入”性质缴纳所 得税了。这实际也会督促项目及时结清款项。

二是销售达到 85%或者《预售证》达到 3 年以上的首次清算。按照支付款项部分作为实际成本扣除，房地产企业在首次清算后仍有机会在尾盘清算时对未付 款部分扣除。因为，首次清算时成本成本费用并不一定是最终金额，在首次清算 后，项目仍有可能发生成本费用，仍需履行支付义务，那么，在最终项目的清盘 清算时在首次清算时未能扣除的应付款部分只要嗣后真正支付，仍是可以扣除的。该部分费用并未悬置没得到扣除，仅是一个时间问题而已。

三是尾盘清算。综上所述，项目都完结了，不能再以项目名义支付款项了。那么，此时的成本费用必须是确定可靠的了。就如同注销一样，未支付的债权也无法支付了。法的适用范围应当是它所约束的普遍事项，除非有特例，都应按照他的制定原则执行。

当然，任何一个文件都不能穷尽一些事务。受制于当时的客观环境，以及制定政策者的眼界、学识、阅历、经验、思维，以及诸多需要考虑的社会平衡因素等诸多限制，任何一个文件都会具有与生俱有的先天缺陷，具有历史局限性和实效性。我们不能苛责一个政策，期盼他可以一劳永逸可以永远指导一个税收领域日新月异的复杂事项，这是不可能的。更何况，对一个执行了 10 年之久的政策， 政策完善需要靠时间把弊病充分暴露出来，才会研究完善。2008 年版《企业所得税法》实施 11 年了，用了 10 年才出台 2018 年 28 号文《企业所得税扣除凭证管理办法》，用了将近 5 年才出台 2012 年 15 号文对以前年度未扣除未计入的成本费用扣除做了了断。 

土地增值税是个专业性更强的税种，涉及到的土地、规划、房地产销售等各种法律政策都在不断调整完善，加上各地地方政策的不尽相同，更会直接增加清算办法完善的难度。但是，核心争议不容回避，最终也会在各种平衡中在政策层面进行解决的。

二、关于成本扣除 

土地投资行为土地增值税拿地成本的确认

【案例】A科技公司拥有划拨土地一块，历史成本 1000 万元，在 2016年 10 月 18 日按照市场价值 5000 万元投资于B房地产开发公司，请问，B房地产公司土地成本确认的金额是多少？

一、投资行为是否计征土地增值税的政策依据

《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5 号 ）文件第四、第五条规定：四、 单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。

上述规定，延续《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21 号）文件精神，在投资方与被投资方任何一方是房产企业性质的，均不适用土地增值税暂不征收的优惠政策。

问题：如果在投资的当期，被投资方不是房地产企业，在投资满 12 个月之后变更为房地产企业，原土地投资行为是否计征土地增值税？

二、房地产企业确认土地成本的记账凭证  

B房地产公司土地成本确认依据主要是：投资协议（或者公司章程）、增值税专用发票。投资协议是实际存在的，但是增值税专用发票如何索取呢？在此，我们必须明确两个问题：一是土地投资行为是否计征征税；二是征收增值税之后是否开具发票。我们先探讨第一个问题：

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36 附件一）第十一条规定：“ 有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”有偿，可以做以下几个方面的理解：

1、“有偿”是确立是否缴纳增值税的条件之一，其直接影响应税行为是否成立的判定；

2、“有偿”不适用视同销售服务、无形资产或者不动产的规定；

3、“有偿”并不代表等价，即不要求完全经济意义上的等价。但如果价格明显偏低或偏高且不具有合理商业目的，税务机关可以按第四十四条规定确定销售额。

4、“有偿”分两种形式，货币形式、非货币形式。

因此营改增后，财税[2002]191 号“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”的规定不再延续执行，对将不动产投资入股换取股权行为，按有偿销售不动产、无形资产行为征收增值税。

如果转让 2016 年 4 月 30 日之前的不动产，选择 5%的简易征收，如果不动产是 5 月 1 日以后取得的对外投资所分配的，视同销售是按 11%缴税（根据财政部 税务总局 海关总署公告 2019 年第 39 号规定，税率现已调整为 9%）。因此，对不动产对外投资分为不动产是 5 月 1 日之前还是 5 月 1 日之后转让两种情形。

我们明确了土地投资行为营改增之后计征增值税的规定之后，如何开具发票呢？

从现行的《发票管理办法》及实施细则来看，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。可见，开具发票应当同时满足以下条件：

①、从事“销售商品、提供服务以及其他经营活动”； 

②、“对外”发生经营业务； 

③、具有收付款行为。  

显然，仅仅依据《发票管理办法》，土地投资行为不符合开具发票的条件。有观点认为，纳税人在缴纳增值税以后，可以开具增值税发票的，理由如下：

1、增值税纳税义务发生时间的理解。纳税人产生增值税纳税义务有两层含义：一是该应税行为要缴纳增值税，二是缴纳增值税之后相应产生了开具发票的权利。二者互相认证，互为“表里”。

纳税人不需要的除外（企业之间无偿借款视同销售，一般不需要就“视同利息”部分开具发票，否则会计无法支付对价，无法做账）。

2、增值税原理解读。《国家税务总局关于增值税若干征收问题的通知》（国税发〔1994〕122 号）第三条规定，一般纳税人将货物无偿赠送给他人，如果受赠者为一般纳税人，可以根据受赠者的要求开具专用发票。该文件的立法精神就是：缴纳增值税之后相应产生了开具发票的权利，形成权利和义务的统一。

综上，B房地产公司可以依据投资方（A科技公司）开具的增值税专用发票计入土地成本，支付的增值税作为进项进行抵扣，实现了增值税链条的逐环节传递。

三、土地增值税纳税人的认定  

毋庸置疑，土地投资行为，取得收入一方为土地增值税的纳税人。借上述案例，A科技公司长期投资金额 5000 万元作为土地增值税的收入，按照土地增值税的计算流程计算土地增值税。但是，有可能存在A科技公司在申报缴纳增值税的时候没有申报缴纳土地增值税，在这种情况下，部分省市规定: 投资企业没有缴纳土地增值税的，被投资方（房地产企业）按照原投资企业土地的历史成本确认土地价值；投资企业缴纳了土地增值税的，被投资方（房地产企业）按照投资金额确认土地价值。

个人观点，不论投房是缴纳土地增值税，被投资方均按照投资协议价值 5000 万元（假设不考虑增值税）作为土地增值税计算流程的土地价值。

原因分析：投资方和被投资方是两个独立的法律主体，投资方无论是否免税， 不影响被投资方纳税义务；不得因为投资方的不征税而将纳税义务转移给被投资方，否则就会影响被投资企业其他股东的利益。如果因为投资方没有履行纳税义务就要求被投资方缴纳，税收优惠将变得毫无意义。

以房换地土地成本的确认

 案例：甲公司拥有一片土地，历史成本 1000 万元，市场估价 5000 万元。甲公司与乙公司（房地产企业）在 2015 年 1 月 1 日达成如下协议：

甲公司以该土地置换乙公司 10000 平方米的商品房，乙公司在该土地建设开

发，在 2017 年 1 月 1 日竣工验收，将 10000 平方米的商品房移交甲公司。

乙企业如期竣工验收并交房，但是交房当期该 10000 平方米的商品房市场售价 1 个亿。请问：乙公司土地成本金额是多少？乙公司销售不动产缴纳增值税还是营业税？计税依据是多少？甲公司转让给土地使用权营业税计税依据是多少？ 

该经济业务属于非货币资产交换行为，我们分解为两步走： 

第一：甲公司在 2015 年 1 月 1 日将土地转让给乙公司，收取价款 5000 万元现金。甲公司按照转让土地使用权缴纳营业税、土地增值税等税费。

第二：甲公司将收到的土地转让款 5000 万元交给乙公司，购买乙公司 10000平方米的商品房，乙公司在在 2017 年 1 月 1 日交付。

答案已经水落石出：

乙公司土地成本金额是 5000 万元；乙公司销售不动产计征增值税，按照 5000 万元（换算为不含税收入）计征增值税销项（新项目）或者应纳增值税税款（老项目）；

甲公司转让给土地使用权营业税计税依据是（5000-1000）万元。

为什么不是 1 个亿呢？如果是 1 个亿，弱弱试问：

如果在交房的当日，商品房的公允价值是 500 万元，乙公司销售不动产的计税依据是 500 万吗？那如果是白菜价“1 毛钱”，乙公司计征营业税的计税依据就是“1 毛钱”？

这样的问题还有很多……

理由只有一个：纳税义务发生时间的判定是该问题的核心。

在 2015 年 1 月 1 日的时候，应税行为已经发生，甲公司发生了转让土地使用权的行为，产生了纳税义务，达到了营业税的纳税义务发生时间的要求；乙公司同时收到了甲公司的购房款 5000 万元，但是没有签订正式房屋销售合同，没有产生营业税纳税义务，随着营改增工作的推进，在“应税行为完成的当日”（ 2017 年 1 月 1 日），达到了增值税纳税义务发生时间的要求，计算缴纳增值税。

房地产公司土地更名时土地价款的扣除

在实务中，经常会有开发商将企业名下的土地变更到自己的项目公司，这就涉及到土地使用权的更名，这种行为属于土地使用权的转让吗？更名之后的增值税应该如何计算呢？下面我们通过案例来探讨探讨。

【案例】

B房地产公司通过“招拍挂”取得土地使用权一块，支付出让金取得出让金收据等，然后设立房地产项目公司——C公司，在该地块开发房地产项目。但土地证在B公司的名下，C公司在计算增值税时，是否准予按扣除土地价款后的差额缴纳增值税？

财税[2016]140 号第八条规定：房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同， 将土地受让人变更为项目公司；（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

根据政策，C公司如果同时具备以上条件，B将土地使用权更名到C公司的行为不属于土地使用权转让行为，不缴纳增值税。

实务执行中，需要提醒大家注意：

1. 变名前后的公司是全部控股关系，即B公司必须持有公司项目公司100%股权；

2. 必须由B公司、政府部门与公司项目公司签订“三方协议”，将土地使用权更名到C项目公司名下；

3. 将财政票据的户头更名为C项目公司：

国土资源部《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范(试行)》(国土资发[2006]114 号): “申请人竞得土地后, 拟成立新公司进行开发建设的,应在申请书中明确新公司的出资构成、成立时间等内容。出让人可以根据招拍挂出让结果, 先与竞得人签订《国有土地使用权出让合同》, 在竞得人按约定办理完新公司注册登记后, 再与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；也可以直接与新公司签订《国有土地使用权出让合同》。

4. 土地使用权必须由B房地产公司更名到C项目公司名下。

通过以上分析我们可以看出高山项目公司同时具备上述条件，也不应当缴纳土地增值税和企业所得税，而且在计算增值税时，准予从销售额中扣除土地价款。

红线外支出是否作为土地增值税土地成本的构成部分?

一、红线外支出的含义

“红线外支出”是指在房地产开发企业项目建设用地边界外，即国家有关部门审批的项目规划外承建设施发生支出。房企发生红线外支出可能有两种情况：

一种是红线外为政府建设公共设施或其他工程是招拍挂拿地时的附带条件， 该种情况下，红线外支出相当于土地成本的一部分；

另一种是开发商为了提升红线内楼盘的品质，在红线外自行建造建筑物或基础设施。

二、红线外支出不同地方规定

实务中各地对“红线外支出”的处理不一样，认可红线外支出可以计入土地成本的省份目前主要有以下地方：

1、《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发（2013）44 号）文件第七条规定：关于审批项目规划外所建设施发生支出的扣除问题：房地产开发企业在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外）承诺为政府或其他单位建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据的，可以计入本项目扣除项目金额；不能提供或所提供依据不足的（如与建设项目开发无直接关联，仅为开发产品销售提升环境品质的支出），不得计入本项目扣除金额。

2、《广州市地方税务局关于印发 2014 年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》（穗地税函[2014]175 号）文件第三条规定：关于项目建设用地红线外支出的扣除总问题：纳税人为取得土地使用权，在项目建设用地红线外为政府建设公共设施或其他工程发生的支出，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理的有关问题的通知》（国税发【2006】187 号）第四条第（一）项确定的相关性原则，纳税人如果能提供国土房管部门的协议、补充协议， 或者相关政府主管部门出具的证明文件的，允许作为取得土地使用权所支付的金额予以扣除。

3、海南省地方税务局《土地增值税清算有关业务问答》第八条规定：如何确认审批项目规划外所建设施发生支出的扣除问题？房地产开发企业在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外）为政府建设公共设施或其他工程所发生的支出，凡能提供政府有关部门出具的证明文件确认该项支出与建造本清算项目有直接关联的（含项目的土地使用权取得相关联的）支出，可以计入本项目扣除项目金额。

4、《桂林市土地增值税清算工作指南（试行）》“十三、关于审批项目规划外政府要求房地产企业额外承担的部分市政建设费用（支出）的扣除问题”中， 对于房地产开发企业发生的、满足下列条件之一的项目建设用地边界外（即“红线”外，下同）的市政建设费用（支出），可以凭建安工程发票或财政部门开具的收据计入本项目取得土地使用权所支付的金额予以扣除：

（一）房地产企业在与国土资源管理部门签订的《国有土地使用权出让合同》中约定或国土资源管理部门在《国有土地使用权招拍挂出让公告》中注明有房地产开发企业在项目建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程等内容的；

（二）房地产企业在项目建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据（如新建、扩建出入小区的市政道路、桥梁等）和县级以上（包括县级、市辖城区）人民政府的正式文件的。对于不满足上述条件的项目建设用地边界外的市政建设费用（支出）（包括房地产开发企业为提升项目周围环境品质、促进开发产品的销售而自行对项目周边绿化、道路进行整治发生的成本费用），不得计入本项目扣除金额。

认为红线外支出不可以扣除的省份：

江苏省地方税务局《关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1 号）文件就“公共配套设施成本费用的扣除 ”作如下规定：房地产开发企业建造的各项公共配套设施，建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用；未移交的，不得扣除相关成本、费用。项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不予扣除。

《山东省济南市地方税务局土地增值税清算工作指南》（2014 年发布，具体文件号不详）文件第十一条就“关于审批项目规划外政府要求房地产企业额外承担的部分市政建设费用（支出）的扣除问题”规定：对于房地产开发企业发生的项目建设用地边界外（即规划用地“红线”外）的建设项目支出，一律不得在本项目清算时计算扣除。

三、有观点认为可以扣除

开发商拿地的时候，经常会附加一些额外条件，如：土地出让金 1.5 亿元，缴纳 1 亿元出让金之后，另行在红线外建一个城市公园，或者修一条公共道路等等，我们把这个称之为拿地的附加条件，目前几乎普遍存在。姑且不论这个拿地方式是否符合有关部门的相关规定（我关注的是会计做会计的事情，税务做税务的事情）。事实上，这些红线外修建配套设施的费用是属于拿地成本的一部分， 构成地价的有效的、不可分割的一部分。

试问：为什么企业不直接支付 1.5 亿元的地价款呢？至少在按照一般计税方法计算增值税的时候，还可以采取绕让原则递减增值税销项呢！不要让企业左右为难，按照实质重于形式和收益原则，是可以计入土地成本的。

取得土地成本中扣除8类涉税风险

1.投资方式取得的土地成本。投资方将土地投资到房地产企业，营改增后视同销售缴纳增值税，并向房地产企业开具增值税发票，房地产企业根据发票确认土地成本。

2.取得土地发生的耕地占用税。目前，地方土地储备中心征用耕地后，对应缴纳的耕地占用税有两种处理方式，一种方式是由地方土地储备中心缴纳，作为土地开发成本费用的一部分，体现在招拍挂的价格当中；另一种方式是由受让土地者缴纳耕地占用税。

3.以地换房/以房换地的土地成本。以置换房产土地的市场公允价值，确认受让土地的成本进行税前扣除。

4.以股权收购方式取得土地的成本。以股权收购方式取得土地，可能大家会想到国税函[2000]687 号文件，可能提到国税函[2009]387 号文件，认为都是“借股权转让名义，行土地买卖之实”，应该缴纳土地增值税。但是，可曾仔细考虑过“土地增值税纳税义务人是谁呢”？

5.红线外支出。房地产为提升红线内楼盘品质，而发生的除外。就是企业在拿地过程中，承诺政府为完善社会公共配套设施，而发生在项目红线外的建设开支。所以，小编认为是可以税前扣除的。但是，截止目前总局层面没有统一政策，各地口径也不一致。

6.土地闲置费。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（ 国税函[2010]220 号）第四条的规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得税前扣除。

7.招拍挂过程中支付的佣金。招拍挂佣金是支付给中介机构而不是支付给土地出让方或转让方的，因此不应当作为取得土地使用权所支付的金额，但可以计入管理费用计算比例扣除。也有省份规定例外，比如海南。

8.取得土地使用权所支付的契税。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）文件明文规定，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

土地增值税成本扣除的6类原则

    土地增值税被称为“房地产第二企业所得税”，是抑制房地产投机的税收利器。因其税率高，征管程序复杂，土地增值税已经成为广大纳税人和税务人员关注的热点税种。而成本扣除问题则是土地增值税的核心难点。我们以案例形式向大家介绍土地增值税成本扣除的六个原则，即成本扣除的“标准尺度”。

一、合法性原则

在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。房地产业合法扣除凭据的类型很多，一般情况下， 发票是重要的扣除凭据之一。但是土地出让金、拆迁补偿费、工资福利费等，并不以发票为唯一合法凭证。在实际工作中，有些房地产企业以“白条或者普通收据”的形式入账，这些是不能作为合法有效凭据在土地增值税税前扣除的。

[案例]：A 房地产开发企业成立于 90 年代，其开发的楼盘于 2017 年达到应清算条件。税务机关在清算审核时，发现如下情况：列支的 20 万元成本无发票，只有对方的收据；拆迁补偿费 200 万元只有签收单据，没有拆迁合同、拆迁明细表及政府拆迁相关文件等证明材料；1 万元的某项事业单位收费，开具的不是行政事业性收费的财政专用票据。以上三种情况列支的成本均不符合合法性原则，如果企业无法在税务机关要求的时限内补充合法有效凭证，将不予在土地增值税税前扣除。

二、真实性原则

扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。真实性原则是合法性原则的重要补充。如果企业取得了合法凭证，但是税务机关结合合同、工程造价资料以及支付凭证等认定相应成本不真实的，也有很大可能将相应成本费用剔除。另外，《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》(广东省税务局公告 2019 年第 5 号)列举了多种可以核定征收的情况，对于符合条件的相关情形，税务机关也很有可能依据上述规程的规定开展核定征收。

[案例]：税务机关在对 B 房地产开发企业开发的某大型小区开展清算时，发现其建筑安装工程费畸高，不含装修每平方米造价达 7000 元。税务机关调取了企业账册，认真审核了资金流向，工程结算相关资料等，结合税务机关开发的工程造价评估系统，并聘请专业的工程造价师参与指导，最终发现其虚增建筑安装成本 1 亿元，并作出调减 1 亿元成本的处理。

[案例]：税务机关在对广州某 C 房地产开发企业开发的某大型小区开展清算时，发现其列支的 200 万元的工程款成本未实际支付。税务机关要求企业在规定期限内提供上述工程款实际支付的证明，结果企业在既定期限内未予提供。当地税务机关很有可能根据当地相关土地增值税规范性文件，对上述 200 万元认定为“未实际发生”而不予扣除。

三、成本和费用准确归集原则

扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。土地增值税扣除项目包含土地成本，开发成本，房地产开发费用，税金等。而房地产开发费用中的管理费用和销售费用是按照土地成本和开发成本合计金额的 5％扣除。因此区分成本和费用对于土地增值税税额影响重大，也是税务机关在清算审核时的重要关注点。推荐文章学习：成本费用归集的四大原则。

[案例]：D 房地产企业开发了某房地产项目，税务机关在清算审核时候，发现如下问题：企业在“开发间接费”中列支工资福利费 5000 万元，但上述工资福利费均是支付给财务人员和其他非项目管理人员的；该项目出现工程纠纷，该企业与他人打官司，并支付律师费 15 万元，企业将该笔律师费计入到“开发间接费”中；

企业支付销售佣金 1000 万元，也将其计入到“开发间接费”中。税务机关认为， 上述扣除项目均应计入到房地产开发费用中，不应当计入到开发成本，并对其进行了调整。

四、相关性原则

扣除项目金额中所归集的成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。

[案例]：E 房地产开发企业与国土局签订土地出让合同，获取了一块土地 F，但土地出让合同同时约定 E 房地产开发企业必须将该地块旁边的一块土地 G 平整成绿化用地。E 房地产企业最终花费 100 万元将 G 土地按照政府要求进行了平整。由于上述 100 万元是 F 地块相关的成本，因此在 F 地块进行土地增值税清算时，该100 万元准予扣除。E 企业同时赞助附近的一省重点小学 50 万元。由于该赞助支出并不是该项目的直接相关的支出，因此不应当作为项目的成本费用扣除。

五、合理分摊原则

纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。2013 年颁布的《企业产品成本核算制度》以及土地增值税相关规范性文件，均对房地产开发企业的成本分摊方法进行了明确。

[案例]：H 房地产开发企业开发了一大型楼盘，该楼盘分两期建设，两期项目分别立项。该企业按照土地出让合同要求，耗资 3000 万元建设了一所小学和幼儿园。

税务机关在对已达可清算条件的一期项目进行清算时，按照建筑面积法将 3000 万元成本在一期和二期之间进行了分摊。

[案例]I 房地产开发企业开发的项目中含有普通住宅和商铺。其中普通住宅毛坯交房，但是商铺是精装交房的。按照合理分摊原则，不能准确归集的成本费用可以用建筑面积法等方法分摊，而针对可以单独归集的，如例中商铺的装修款是可以单独归集给商铺而不用整体分摊的。

六、会计和税法相协调原则

对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。土地增值税相关的规范性文件较少，在存在涉税争议时，对于税法没有明确的，可以按照会计核算的相关规定来判断。而对于税法的规定与会计沖突时，要以税务处理规定为准。

[案例]：广州 J 房地产开发企业开发某项目，并耗资 1000 万元建设了销售中心，预 售完毕后该销售中心被拆除掉。税务机关在进行土地增值税清算时，发现该企业 将 1000 万元计入到开发成本中。参与清算的税务人员认为，由于销售中心建造成本是为销售产品而发生的，按照会计准则的相关规定，应当计入到“销售费用” 中。税务机关最终参照会计准则相关规定，将上述 1000 万元开发成本调整为房地产开发费用。

本文来源:财税早餐