与建筑物相连的地下车位是否需要缴纳土地使用税？

关于房地产企业地下车位是否缴纳土地使用税的问题，可谓难倒众多“英雄汉”。查询各地12366的回复，99%都是直接粘贴财税[2009]128号文件，即便纳税人已在问题中明确注明，该情况不属于128号文规定的“单独建造”。

毕竟总局未发文，各地税局也不能轻易给出明确结论，否则一旦尺度把控不好，则出现有违上位法之嫌。

为何房地产地下车位是否缴纳土地使用税一直以来难以统一口径，笔者认为有以下几方面原因：

1.从形式上来看，土地之上已建造建筑物，车位主要作为配套在地下建造。占用土地的目的系建造地上建筑物，而非建造地下车库（单独建造地下建筑的用地除外）。车位并未实际占地，则不应缴纳土地使用税。

2.从实际来看，由于地下建造成本高于地上建造成本，绝大多数房地产车位均为亏损产品，若非规划要求车位满足配比，几乎没有企业愿意在地下建造车位。换言之，地下建设车位系被动需要，若因此反而要求与地上建筑均摊占地面积，似乎有违税收中性原则。

128号文规定地下建筑用地减按50%征收土地使用税亦是体现了该差异。

3.各地车位政策不一致。大多数城市只有普通车位能办产权证，人防车位和机械车位无法办证。而少数地方，人防车位和机械车位均可办证，甚至人防车位还可以正常进行产权转让，上述差异导致难以统一各地纳税义务截止时间。

4.车位销售模式多样。实务中，车位存在转让产权、短租、长租、转让永久使用权等各类模式，进一步增加了车位权属是否发生变更的认定难度。

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定：

第三条?土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。

《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）第四点规定：

对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，按规定征收城镇土地使用税。其中，已取得地下土地使用权证的，按土地使用权证确认的土地面积计算应征税款；未取得地下土地使用权证或地下土地使用权证上未标明土地面积的，按地下建筑垂直投影面积计算应征税款。

对上述地下建筑用地暂按应征税款50%征收城镇土地使用税。

128号文只针对“单独建造的地下建筑用地”需要缴纳土地使用税，很明显与地上建筑物相连的地下车位不适用该规定。

对非单独建造的地下车位，因该占地已缴纳了土地使用税（以地上建筑缴纳），地下部分不应再缴纳土地使用税。

经咨询各地税局，亦存在不同口径。大致分为三种情况：

1.地下车位无需缴纳土地使用税。

2.地下车位与地上产品按建筑面积分摊占地面积缴纳土地使用税。

3.地下车位建筑面积按50%参与分摊占地面积缴纳土地使用税。

各地摘录如下：

1.广西12366

一、地上建筑物如已按照《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第483号）文件的规定缴纳了城镇土地使用税，那么对于该栋房屋的地下车库就不再重复征收城镇土地使用税。

二、如果纳税人能提供土地面积分摊计划书，并且取得的土地使用证登记的总面积已按规定分摊完到地上建造的每一套房屋，则仅对地上建筑物按土地使用证登记的总面积缴纳城镇土地使用税，地下车库占地面积不用重复缴纳土地使用税。如果纳税人无法提供分摊计划书，建议纳税人提交资料到主管局审核，由当地主管局确认分摊面积的方法后再按规定缴纳城镇土地使用税。（本文原创：旺文生义）

2.上海12366

目前国税总局无明确政策，实操口径由主管税务机关判定，一般应按所有业态建筑面积分摊占地面积计算缴纳土地使用税。

3.厦门12366

对于房屋地下停车场，应将地下部分与地上房屋视为一个整体，共同分摊计算土地使用税。

土地使用面积=（拥有或使用的建筑面积/总建筑面积）*总占地面积。

总建筑面积指的是宗地上所有建筑的总建筑面积，包含与地上房屋相连的地下建筑部分，如房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等。

4.内蒙古

《内蒙古自治区地方税务局关于进一步明确房地产企业销售商品房缴纳土地使用税截止时间的公告》（内蒙古自治区地方税务局公告2014年第7号）第一条：

房地产企业已经销售的商品房，自房屋交付使用之日的次月，按照交付使用商品房屋的可售建筑面积所应分摊的土地面积调减应税土地面积。

已交付使用商品房的可售建筑面积和房地产可售建筑总面积，均包括房地产开发企业（售房单位）自营自用房产、车库、库房等单独具备使用功能的独立使用空间。

笔者认为，占用土地专门建设地下车位的，属于条例规定的实际占地，需缴纳土地使用税。同时根据128号文，实际上已减按50%缴纳。

对于与地上建筑相连的地下车位，未实际占用土地面积，不应缴纳土地使用税。即使缴纳，也应按低于128号文的标准进行缴纳。然目前并无政策规定该标准，因此根据中央“法无授权即禁止”的行政执法精神，不应缴纳土地使用税。

但地下建造商场、超市等计容建筑物时，是否也不应缴纳土地使用税，似乎又是一个争议点。

如果地下车位要求缴纳土地使用税，应如何计算占地面积？

根据国家税务局关于检发《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》的通知（国税地字[1988]第15号）第六条：

纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。

同时根据128号文及各地回复来看，地下建筑应按以下顺序确认占地面积：

1.如地下建筑已办理独立不动产证，且产证上有分割占地面积的，按证载面积计算；

2.地下建筑产证上无占地面积的，或不能办理产证的，按当地规定与地上建筑进行分摊计算占地面积。

《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2008]152号)第三条：

纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。

该规定从两个维度判断纳税义务时间截止，一是实物状态变化，二是权利状态变化。如以租代售或直接出售永久使用权，实质上已将车位的占用、使用、收益、处分的权利均转移给客户，符合《民法典》所有权的规定。

但未办理产权登记又不满足不动产物权变动的要件，因此认定属于“权利发生变化”也不符合现有法律规定。

若参照其他税种规定，转让永久使用权，根据财税[2016]36号文，按销售不动产缴纳增值税。但土地增值税处理则不尽相同，有按实质重于形式原则纳入土增清算，也有坚持产权未变更不纳入土增清算。

笔者认为，根据财税[2008]152号文，只要满足实物或权利状态发生变化，即可停止缴纳土地使用税。因此针对需要缴纳土地使用税的地下车位，无论是销售产权还是永久使用权，在对外销售后即可停止缴纳土地使用税。

但实务中，车位与户数配比一般大于1，导致绝大部分项目车位在交付几年后仍未销售完毕，且项目纳税主体在项目开发完结后便会注销。如车位需缴纳土地使用税，对于使用权车位，后续如何缴纳又产生新争议。

车位的税收管理非常复杂，实务中仍需与主管税局沟通确定，殷切希望总局能尽快统一口径，维护税收公平。

如有其他见解，欢迎留言指教。

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文章来源：正坤财税