房地产企业的成本分摊方法

  对房地产开发企业来说，项目开发可能是几期同时进行开发，并且在同一期产品中，又涉及到不同的产品类型。这就需要对开发过程中发生的共同费用进行合理的分摊，在不同的税种中，对不同类型的成本分摊方法又各有区别，本文将对此进行简单的梳理。

一、企业所得税法中成本分摊方法

 根据国税发【2009】31号文的规定，要的成本分摊方法主要有占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法，不论采取哪种方法，都需按照受益原则和配比原则将共同成本分摊至各成本对象。下面我们对以上四种方法进行简单的分析：

一、占地面积法占地面积法

一般主要用于对土地成本进行分配。占地面积法是指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。 一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。在实务操作中，由于分期开发的项目，一般都有单独的土地证，所以土地成本在不同期数的分摊中按照分期土地证占各期土地证面积总和比例分摊即可。在同一期土地成本在不同成本对象的分摊问题上，可能涉及到绿化用地等公共面积，但文件中规定的很明确，按照某一成本对象占地面积占全部成本对象占地面积的比例进行分配，即不考虑绿化用地等公共用地的面积，成本分配的比例的基数为各成本对象占地面积总和。

二、建筑面积法

在国税发【2009】31中明确规定，单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施的开发成本，应按照建筑面积法进行分配。对于其他成本的分配，也可以参考建筑面积法进行分配。建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。同土地成本的分配，在分期开发的项目，建筑工程施工许可证或者规划许可证都是单独的，在不同期数之间的分摊参考相关规证进行分摊即可。对于同一期中不同成本对象的分摊，笔者认为这里有两种情况：一是对于不是作为过渡性核算对象的公共配套设施的所发生的共同成本，需要先将这些成本先按照各独立成本核算对象以及过渡性公共配套设施各建筑面积的占比，将共同成本进行分摊。第二种情况是对于过渡性公共配套设施成本的分摊，此时只需要按照各独立成本对象的占比进行分摊。虽然这两种情况最后核算的成本一致，但过渡性公共配套设施的成本总额实际并不一致。

三、直接成本法

在国税发【2009】31中规定，借款费用按照直接成本法或预算造价法进行分配，对于其他成本的分配也可以采用直接成本法。直接成本法是指期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象开发成本的比例进行分配。相比占地面积法和建筑面积法，直接成本法的概念较为简单，关键在于什么是直接开发成本。企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计算与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。简单来说，就是在成本核算的过程中，能直接区分是属于某一成本对象的，则属于该对象的直接成本，不能直接区分的，则不属于。对于分摊比例，文件也规定的很清楚，即全部某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本比，即所有经过分摊的成本都不能作为影响该比例的金额。直接成本分摊的准确性，则有依赖于平时会计核算的准确性和精确度。预算造价法在国税发【2009】31中规定，借款费用按照直接成本法或预算造价法进行分配，对于其他成本的分配也可以采用预算造价法。

 四、预算造价法

 指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。和直接成本法一样，预算造价法的关键在于理解什么是预算造价。实务中，房开企业一般都有预算造价部门，可以根据预算部门对各建筑物的预算造价作为预算造价法的分摊依据。

根据以上几种成本分摊方法，由于每种方法中的分摊比例不一致，所以导致不同方法下计算同一成本对象的成本金额会有所差别。实务中，只要是符合税法的相关规定，财务人员应尽可能的采用对企业有利的分摊方法。

上面我们提到了企业所得税中对房地产企业共同费用的成本分摊方法，接下来将简要阐述共同费用在土地增值税中的分摊方法。    

一、法规依据

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发，转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例分摊计算，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第五款：属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

 国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发〔2009〕91号）第二十一条第（五）款：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

从国家层面的法规来看，对于土地增值税中可扣除各类成本在不同成本对象之间的分摊方法，并没有做出明确的规定。各地方对土地增值税共同成本的分摊也有相应的一些细化规定，例如:《天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告》（2016年第25号）第三条的规定：纳税人成片受让土地使用权后，分期开发转让房地产的，各期的土地成本应按各期土地面积占整体项目总土地面积的比例进行分摊。同一期中的各项成本应按实际转让建筑面积占可转让总建筑面积的比例进行分摊。

《四川省地方税务局关于土地增值税清算单位等有关问题的公告》（2015年第 5 号）第三条：关于共同成本费用的分摊：纳税人分期分批开发房地产项目或同时开发多个房地产项目，各清算项目取得土地使用权所支付的金额，按照占地面积法（即转让土地使用权的面积占可转让土地使用权总面积的比例）进行分摊；其他共同发生的成本费用，按照建筑面积法（即转让的建筑面积占可转让总建筑面积的比例）进行分摊。

 二、实务应用

 由以上的相关规定可以看出，在土地增值税中，主流的分摊方法主要为占地面积法和建筑面积法。国税发〔2009〕91号文规定了可以根据受益对象，采用合理的分配方法分摊。因此在实务中，比较常见的是对于不同清算单位土地成本，一般根据各清算单位的占地面积（参考各清算单位的土地使用权面积）比例来分摊土地成本。这里需要注意的一点是，对于建有地下车库的项目，是否分摊土地成本？一般来说，如果地下建筑面积属于计容面积，则地下建筑应分摊土地成本；如果地下车库不属于计容面积，则不需要分摊土地成本。从全国情况来看，地下车库的建筑面积基本上是不计入容积率的，因此按照配比原则，也不需要分摊土地成本。

 而对于不同清算单位发生的共同费用或者同一清算单位中不同成本对象发生的共同费用，一般参考建筑面积法进行分摊，实务中应用建筑面积法应该注意以下几点：建筑面积既可以是成本对象的建筑施工面积，也可以是成本对象的可售建筑面积，在没有明确规定采用哪种建筑面积的情况下，在进行土地增值税清算时，应该尽量采用对企业有利的分摊方法；对不符合土地增值税清算中作为非经营性公建的成本对象，即使没有销售许可证，也需要根据其建筑面积分摊共同费用；对于需要分摊的共同费用采用建筑面积法进行分摊的，首先需要判断是共同费用需要在哪些成本对象进行分摊，有的共同费用可能只涉及清算单位中某几个成本对象，避免所有共同费用都采取一个分摊比例。

对于没有明确规定采用占地面积法或者建筑面积法分摊的共同费用，在地方性法规没有明确禁止的情况下，在和当地税务机关进行充分沟通的前提下，可以参考企业所得税中的预算造价法或直接成本法等方法进行分摊，尽可能的降低房地产开发项目的土地增值税负率。  

文章来源：小童财税