以产权置换方式的政策性搬迁如何财税处理

实践中，房屋置换的补偿方式倍受搬迁企业的欢迎。企业被征收决定拆迁时，拆迁方即政府，会就拆迁补偿事宜与被拆迁企业进行协商，企业可以选择货币补偿，可以选择厂房安置补偿，选择厂房安置补偿形式的，就属于企业拆迁产权置换。政策性搬迁采取产权置换方式如何财税处理?

一、产权置换的会计处理。企业如选择产权调换补偿，无论是政策性搬迁还是商业性拆迁，均视同非货币性资产交换，应进一步判断该事项是否具有商业实质。如企业被拆迁房产未来现金流量在风险、时间和金额方面与换入房产显著不同，或换入换出房产预计未来现金流量现值的差额与资产公允价值相比是重大的，则说明该产权调换具有商业实质。如产权调换具有商业实质，应当以被拆迁房产的公允价值和接收新房产所支付的相关税费作为换入房产的入账成本;被拆迁房产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。如有确凿证据表明，换入房产的公允价值更加可靠的，应以换入房产的公允价值及支付的相关税费作为换入房产的入账成本。如果产权调换不具有商业实质，以被拆迁房产的账面价值和支付的相关税费作为换入房产的入账成本，不确认损益。在实际操作中，判定产权调换是否属于具有商业实质，是一个复杂的过程。准则对商业实质并没有具体的判断标准，提及的“显著”“重大”均未具体量化，容易受到行业性质、企业规模、会计人员主观判断等因素影响。其次，未来现金流量现值的估计，受计算模型、对未来的预测以及财务人员风险偏好等因素影响。因此，是否具有商业实质的判断，具有一定的主观性。

举例：A公司属于政策性搬迁，选择产权置换方式，认定不具有商业实质。被拆迁企业的原房地产价值已经升值到5000万元(已经评估)，换入的房地产价值也是5000万元，不涉及货币补偿。被投资的房地产账面原值3000万元，累计折旧1500万元，则产权置换房产会计处理如下：

借：固定资产——新房屋  1500

       累计折旧  1500

贷：固定资产——旧房屋  3000

注意：一是非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。二是企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益;收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

二、产权置换的涉税处理。在税收上，一般来说，非货币性交换视同销售和购买两笔业务处理，所以，产权置换会涉及增值税、土地增值税、企业所得税、契税、印花税的处理。

1.增值税。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3营业税改征增值税试点过渡政策的规定：“一、下列项目免征增值税…(三十七)土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。……根据《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)第三条规定：“土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号印发)第一条第(三十七)项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。因此，政府以产权调换的实质是收回土地使用权，以非货币性资产补偿，对取得的土地、不动产以及有形动产的补偿免征增值税。

2.土地增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条规定，因国家建设需要依法征收、收回的房地产，免征土地增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定：“......条例第八条(二)项所称的因国家建设需要依法征收、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。”根据上述规定，符合上述规定的政策性搬迁，征用房地产给予补偿虽然是可以免征土地增值税，但向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，方可免予征收土地增值税。不符合上述规定的，则应按规定缴纳土地增值税。

3.企业所得税。若为政策性搬迁，拆迁补偿收入在企业所得税方面，根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)规定，企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费(涉及补价，还应加上补价款)计算确定。即政策性搬迁以非货币性资产置换方式的，企业所得税处理一律不确认所得，与企业会计处理如果认定不具有商业实质的会计处理是一致的，其会计核算未影响损益，税会无差异，不需要纳税调整。反之，如果会计认定具有商业实质，会计上所确认的利得或损失要相应进行纳税调整。

4.契税。契税法有规定：“因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋权属的，省、自治区、直辖市可以决定免征或者减征契税。”房屋被县级以上人民政府征收、征用，重新承受房屋权属的契税优惠政策，各地具体规定细则不同。以湖北省为例，《湖北省关于契税具体适用税率及免征减征办法的决定》明确：因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用，选择货币补偿且重新购置土地、房屋的，成交价格不超过货币补偿部分免征契税，对超出部分征收契税;选择房屋产权调换、土地使用权置换且不支付差价的免征契税，支付差价的，对差价部分征收契税。

5.印花税。根据《中华人民共和国印花税法》的规定，印花税应税凭证是指《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。反之，未列举的凭证就不需要缴纳印花税。拆迁补偿合同不在列举范围内，所以，不应缴纳印花税。但对换入的房地产要依法缴纳印花税。

文章来源：中汇十堰分所   作者：纪宏奎