房地产开发企业增值税抵减土地价款应注意的几个问题

全面推开营改增后，为体现所有行业全面减税降负的初衷，现行税收法规政策对房地产开发企业适用一般计税方法计征增值税进行了特殊规定。针对向政府部门支付土地价款无法取得增值税专用发票这一特殊情况，采取了土地价款直接抵减销售额的方式。

我们通过下表整理了房地产开发企业抵减土地价款的规定及抵扣情况。

我们基于现行政策的规定并结合实务操作，对计算土地价款抵减销售额应注意的几个问题进行分析。抵扣的基本原理是将土地价款按面积分配到可供销售的开发产品中，随着销售进度逐步抵扣。从原则上来讲，房地产开发企业完成全部产品销售后，土地价款也可实现100%抵扣。

1、确认土地价款总额

准确归集可用于抵减的土地价款总额是确认抵减额的基础。目前政府出让的土地是已经完成一级开发后的净地，即通常我们说的熟地。房地产开发企业取得土地使用权后直接进行房地产项目建设。但在实践中也存在土地拆迁未完成的情况，此种情况下房地产开发企业向政府部门支付土地价款后，需要对拆除土地上的建筑物等向被拆迁单位或者个人支付相应金额的拆迁补偿款。根据政策规定，可扣除的土地价款既包括向政府部门支付的拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等又包括向被拆迁单位或个人支付的拆迁补偿费用。

对于向政府部门支付的政府土地收益和土地开发建设补偿费等部分应取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

通过货币支付拆迁补偿费用时应根据被拆迁方身份分别取得不同类型的票据。如果被拆迁方是单位的，在符合相关规定的情况下，支付的拆迁补偿费用应取得被拆迁单位开具的免征增值税发票。如被拆迁方是个人的，支付的拆迁补偿费用应由被拆迁方签字，并与拆迁合同中的被拆迁人、身份证信息等一一对应。

房地产开发企业还可能发生向被拆迁人还建不动产作为实物补偿的情况。实物补偿对应的成本，在计算增值税时能否作为“向政府部门支付的土地价款”从销售额中扣除，目前并没有明确的规定。

当拿地主体与开发主体不一致时，在满足土地用途、规划等条件不变，补充协议中的土地总额不变以及拿地主体100%控股开发主体的条件下，且与政府部门签订了变更开发主体的三方补充合同，拿地主体向政府支付的土地价款可以并入开发主体的土地价款总额中。

2、确认可供销售面积

准确计算可供销售面积十分重要。如果计算有误，有可能产生每期根据可供销售面积计算出的抵减额之和与可抵减土地价款总额产生偏差，导致增值税计算不准确。

根据现行政策规定，房地产项目可供销售建筑面积是指计容积率地上建筑面积。但文件只列举了地下车位建筑面积不包括在可供销售建筑面积中，对于地下商业、库房、其他地下建筑面积等并未提及。实务中对该种情况需与当地税务机关执行口径保持一致。目前北京计算土地抵减额所用的可供销售建筑面积仅包括地上面积，所有地下建筑面积均不包括在内。公共配套设施以及其他无产权的面积因无法对外销售，不属于可供销售建筑面积范围。

房地产开发企业建成后自主经营的产品、拿地时就确认不能对外转让的产品以及因设计、建造等原因不满足销售条件无法出售的产品，不能从可供销售面积中扣除。

3、对土地抵减额的调整

1）土地价款的调整

在项目建设过程中，实际建筑面积与规划面积产生的差异，会产生退补政府土地收益的情况。发生的退补政府土地收益时，并不是由于剩余未售情况导致的，而是可供销售面积的变化导致的。因此，发生退补土地价款情况后应当及时对可抵减的土地价款进行调整。通常来讲，应按退补后实际向政府部门支付的土地价款总额，重新计算截止当期累积的已售面积可抵减的土地价款，扣除截止上期已抵减土地价款后的差额在当期进行申报。

2）可供销售面积的调整

实务操作中还可能存在对一个项目分期开发的情况。先开发的产品完成交付，计算可抵减的土地价款及增值税时，后开发的产品无法得知准确的可供销售面积，通常会根据预测面积或规划面积估算整个项目可供销售面积之和。后开发产品陆续完成销售并取得实测面积后，应根据准确的可供销售面积调整抵减土地价款的金额。

特别提示：合理安排销售进度

最后，我们对销售安排对抵减土地价款的影响进行分析。根据增值税申报表填表说明，当期实际可以抵减的土地价款的上限为当期销售房屋对应的销售额，超过销售额的部分可以递延至以后抵减。

实务中我们看到，房地产开发企业在拿地时，根据政府部门的要求需要配建一定比例的保障性住房。现行政策对于保障性住房分摊土地价款时并没有特殊规定。保障性住房的面积也确认为可供销售面积，与其他开发产品按相同比例计算分摊可抵减土地价款金额。

由于保障性住房售价较低，特别是对于公租房、廉租房来讲，其销售价格有可能低于分摊的土地价款。如果先期完成保障性住房销售，不能完全抵减的土地价款可以留作该项目后期其它开发产品销售时继续抵减。整个项目销售完成后，也可达到全部土地价款100%抵减。然而，如果先完成售价较高的开发产品销售，在计算增值税时只能抵减按面积分摊的土地价款，最后销售保障性住房时，因售价较低造成无法完全抵减的土地价款不能申请退税，如后续没有开发产品销售收入抵减此部分土地价款，可能会造成增值税实际税负的增加。

因此，房地产开发企业应充分考虑销售安排对土地抵减额的影响，根据项目实际情况合理安排销售业态及进度，避免产生可抵扣土地价款不能完全抵减的情况。

文章来源：京洲联信