业主“以房抵债”，建筑企业的财税处理及风险防范
导读
房地产企业以房屋抵付工程款（以下简称“以房抵工程款”），是指房地产开发企业将建设工程施工发包给建筑商，建筑商承包工程后，房地产开发企业由于某种原因不能支付工程款，将其所有的或已建成尚未出售或将来某时建成的房屋抵给建筑商，代替以货币形式支付工程款，从而履行支付工程款义务的商业行为。
但是实际操作中，以房抵债的合同协议如何签订？涉及哪些税费？隐藏哪些风险？如何有效防控？今天小编带大家一起系统学习探讨一下。
01、以房抵债的操作及财税处理 业主“以房抵债”，建筑企业如何操作？会涉及哪些税费？ 业主“以房抵债”，首先，业主与总包方签订“以房抵债”合同，总包方获得商品房。其次，在抵入商品房时，如果是总包方自行购买，则需与业主再签订商品房买卖合同，如果是总包方指定购买人时，或继续“以房抵债”给分包方时，总包方可不办理商品房过户手续，由业主与实际购买人签订商品房买卖合同。具体情况如下： 一、合同情况 业主（甲方）与总包方（乙方）签订“以房抵款”合同，一般合同主要约定如下： 1)以合同内指定的商品房冲抵工程款项； 2)乙方可自己购买本合同中约定的商品房，同时也有权书面指定乙方或本合同以外的第三人作为购买人购买该商品房； 3)乙方在寻找实际购房人时可依据实际情况指定最终购买价格； 4)约定的房屋价格不受任何最终购买价格的影响，超出或低于部份，均由乙方自行处理。 5)乙方在确定了购买人及购买价格后，需书面通知甲方，甲方在收到通知后同购买人签署《商品房买卖合同》。 二、资金和发票的处理 商品房转抵分包方或指定第三方购买人时，业主直接将发票开具给实际购买人，实际购买人将购房款支付给业主后，业主按实际收到的售房款向总包方支付资金。
三、涉税分析：
（1）总包方自己作为购买人，购买入商品房抵偿工程款，与直接从外部购买商品房的涉税处理一致，主要涉及以下税费：
契税：契税实行3% ～5%的幅度税率，具体契税适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在税率范围内按照本地区的实际情况确定。房产原值不包括增值税。
印花税：房产购销合同，税率为0．03%，房产原值不包括增值税。
注：如果免征增值税，则计税依据包括增值税。
（2）总包方指定第三方为购买人，或总包方继续“以房抵债”给分包方，“以房抵债”合同签订时，为了减少不动产交易环节，节省乙方的契税和相关各方的印花税，建议总包方可不与业主签订《商品房买卖合同》；业主也不向总包方开具房产销售发票。由业主与实际购买人的第三方或分包方签订《商品房买卖合同》，业主其开具房产销售发票。
因此，总包方抵入商品房不构成增值税上不动产的购进行为，其交易过程是甲方将实际收到的售房款（即工程款），直接支付给总包方，总包方不涉及承包工程以外的税费，实际购买人第三方或分包方涉及到契税和印花税（税率及税基参上）。
四、财务处理：
（1）总包方自己作为购买人账务处理如下：
借：固定资产——建筑工程
应交税费——应缴增值税（待认证抵扣增值税）
贷：应收账款——发包方
应交税费——应交契税
应交税费——应交印花税
借：应交税费——应缴增值税（待认证抵扣增值税）
贷：应交税费——应缴增值税（增值税销项税额）
（2）总包方指定第三方/分包方为购买人的账务处理：
第三方
借：银行存款
贷：应收账款——发包方
分包方
借：应付账款——分包方
贷：应收账款——发包方
五、实务例举
【例】房地产企业以房抵工程款，建筑企业不持有房屋，将房屋抵债下游材料供应商的材料款，材料供应商找了真正购房者。
第一种形式：最“实在”抵债，无形中增加了过户环节，增加了税费负担。对于建筑企业和材料供应商来说，即是购房者又是卖房者（销售方）是，现实中不可取。
第二种形式：最“直白”抵债，关键点是合同如何签，两个合同
1.房地产企业+购房者：购销合同，建筑企业和材料供应商不参与，不出现在合同里；
2.房地产企业+建筑企业+材料供应商+购房者：债权债务抵债协议，不涉及抵债房屋的事情。
实务中：千万不能让购房者把款项支付给房地产企业，有可能“狼入虎口”，这时候不需要管“三流是否一致”，能收回款是大事！
02、以房抵债协议效力的认定
第一、工程款支付履行期间届满前达成以房抵债协议，违反禁止流押的规定,协议无效
《中华人民共和国民法典》第四百零一条规定“抵押权人在债务履行期限届满前，与抵押人约定债务人不履行到期债务时抵押财产归债权人所有的，只能依法就抵押财产优先受偿”。
因此，在工程款支付履行期间届满前，签订以房抵债协议的，以该协议违反了法律关于禁止流押的规定，认定为无效。
但也有部分观点认为，以房抵债协议是当事人约定的以房屋抵偿工程价款的结算方式，是双方当事人真实意思表示，不违反法律关于流质条约的禁止性规定，应属有效合同。
第二、工程款支付履行期间届满后达成以房抵债协议的，属于以物抵债协议，基于合同诺成性，以房抵债协议成立即生效
以物抵债，系债务清偿的方式之一，是当事人之间对于如何清偿债务作出的安排，故对以物抵债协议的效力、履行等问题的认定，应以尊重当事人的意思自治为基本原则。
一般而言，除明确约定外，当事人于债务清偿期届满后签订的以物抵债协议，并不以债权人现实的受领抵债物，或取得抵债物所有权、使用权等财产权利，为成立或生效要件。
只要双方当事人的意思表示真实，合同内容不违反法律、行政法规的强制性规定，合同即为有效。
当事人于债务清偿期届满后达成的以物抵债协议，可能构成债的更改，即成立新债务，同时消灭旧债务；亦可能属于新债清偿，即成立新债务，与旧债务并存。
基于保护债权的理念，债的更改一般需有当事人明确消灭旧债的合意，否则，当事人于债务清偿期届满后达成的以物抵债协议，性质一般应为新债清偿。
换言之，债务清偿期届满后，债权人与债务人所签订的以物抵债协议，如未约定消灭原有的金钱给付债务，应认定系双方当事人另行增加一种清偿债务的履行方式，而非原金钱给付债务的消灭。
第三、工程款支付履行期间届满后达成以房抵债协议的，属于代物清偿，基于合同的实践性，因缺乏交付而无效
在工程款支付履行期间届满后，签订以房抵债协议的，该协议属于代物清偿，因代物清偿合同属于实践合同，因而，若以房抵债协议中的房屋未交付的，以房抵债协议无效。
依据民法基本原理，代物清偿作为清偿债务的方法之一，是以他种给付代替原定给付的清偿，以债权人等有受领权的人现实的受领给付为生效条件，在新债务未履行前，原债务并不消灭，当新债务履行后,原债务同时消灭。
“裁判摘要”指出：“债务人与次债务人约定以代物清偿方式清偿债务的。因代物清偿协议系实践性合同，没有实际履行,双方的代物清偿协议不成立。”
实务中的做法确实还存在一些差异，针对“以房抵债”的情形还需根据具体情况进行具体分析。
但施工单位往往处于弱势地位，签订以房抵债协议时往往是形势所迫，相比之下，作为工程款债务人的建设单位却处于强势地位。
因而法律的天平更应向施工倾斜，尽可能地保护施工单位的利益。
03、以房抵债风险防范 一、拒绝“以房抵债”的办法 如上所述，一般在合同或招投标文件明示的以房抵债不具备完整意义上的房屋买卖合同条款，因此在没有形成新的补充协议或正式的购房协议之前，明示的以房抵债条款是不成立的。但是，以房抵债毕竟做了约定，算是施工单位的承诺。如果施工单位直接以约定不明为由不办理以房抵债，则可能有损于承发包双方信任关系。对此，笔者建议：
1. 如果建设单位要求以房抵债的，要尽量把以房抵债的风险进行转移，即在分供商招标或合同签订时，也尽量选择同意抵房的分供单位。
2. 项目建设初期，建设单位提出以房抵债时，可以以房屋没有取得预售许可证，分供商不同意抵债为由予以推脱；也可以进一步向建设单位提出在没有取得预售许可证的情况下所签订的抵房合同无效，将来可能发生争议。
3. 如果业主取得预售许可证，则可以以房屋位置、房屋价格、交付时间等条款无法达成一致意见为由予以推脱。
4. 如果建设单位以施工方不同意抵房为由延迟向施工单位支付工程款的，施工单位要以工期延长为由进行对抗。
5. 如果确实要折抵房屋的，承发包双方要在抵房和现金的捆绑方式上达成一致意见。
6. 如果施工单位认为以房抵债对其利益形成重大损害的，完全可以不执行那些约定不完整的以房抵债条款，转而要求对方支付工程款。
二、 以房抵债后的风险防范
1. 签署抵房协议，就意味着放弃工程款转而要房子，所以在签订以房抵债协议书时，必须约定当如房屋未按时交付或过户，允许施工单位继续主张工程价款。选定交房或过户的期限时要充分考虑主张建设工程价款优先受权的期限，不能出现当施工单位能够主张工程款时已经没有优先受偿权的情况。
2. 尽量选择资信条件比业主好的企业所有的房产进行抵债。
3. 在签订以房抵债合同时，要审查开发企业是否取得预售许可证或大产证，所抵房屋是否被抵押、被查封，是否是必须是开发企业自己持有的不可销售房产。
4. 抵债协议签署后，要尽快办理合同网上签约、网上备案，快速过户。
5. 在办理合同备案时要同时办理预告登记。根据《中华人民共和国物权法》第20条规定：“当事人签订买卖房屋或者其他不动产物权的协议，为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记。预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力。预告登记后，债权消灭或者自能够进行不动产登记之日起三个月内未申请登记的，预告登记失效”。并且根据《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第30条：“金钱债权执行中,对被查封的办理了受让物权预告登记的不动产，受让人提出停止处分异议的，人民法院应予支持”。所以办理预告登记后，能排除无法过户、业主一房多卖、房屋被执行的风险。但是需要注意的是，在能够办理登记后三个月内未正式登记的，预告登记失效。
6. 如果在房屋在过户之前被查封，导致无法过户的，施工单位应根据具体情况选择排除第三方执行还是向建设单位索要工程款。根据《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第28条规定，金钱债权执行中,买受人对登记在被执行人名下的不动产提出异议，符合下列情形且其权利能够排除执行的，人民法院应予支持：（一）在人民法院查封之前已签订合法有效的书面买卖合同；（二）在人民法院查封之前已合法占有该不动产；（三）已支付全部价款，或者已按照合同约定支付部分价款且将剩余价款按照人民法院的要求交付执行；（四）非因买受人自身原因未办理过户登记。第29条规定：“金钱债权执行中,买受人对登记在被执行的房地产开发企业名下的商品房提出异议，符合下列情形且其权利能够排除执行的，人民法院应予支持：（一）在人民法院查封之前已签订合法有效的书面买卖合同；（二）所购商品房系用于居住且买受人名下无其他用于居住的房屋；（三）已支付的价款超过合同约定总价款的百分之五十”。所以施工单位应根据实际情况判断是否能够排除执行，若不能根据上述规定排除执行，应转向建设单位索要工程款。
7. 如果决定索要工程价款的需注意建设工程优先受偿权是否还能继续主张。
三、 房屋抵给分供商/分包方的风险应对
1. 如果房屋不能过户给分供商/分包主，施工单位将面临很大风险，因此在与分供商/分包主的抵房协议中要明确房产不能过户的责任承担，特别是因分供商/分包主自己迟延办理产证等原因造成房屋被查封无法过户的，相应后果与总包单位无关。
2. 为慎重起见，总包单位要协助分供商/分包主审查房屋是否存在网签和过户障碍，协助分供商/分包主及时与开发企业签订销售合同和预告登记，并督促分供商/分包主尽快办理过户。
3. 为避免各项麻烦，建议施工单位选择用债权债务转移的方式处理对分供商/分包主的抵债事宜，即施工单位将对建设单位的工程款债权转让给分供商/分包主，由建设单位向分供商/分包主履行工程款偿付义务，具体偿付方式由建设单位与分供商/分包主另行协商。在债权转让协议中，不体现以房抵债的意思表示，具体操作由分供商/分包主和建设单位完成，将自身从以房抵债中抽离出来，从而避免相应风险。
对此应注意的是，根据《中华人民共和国民法典》第546条规定：“债权人转让债权，未通知债务人的，该转让对债务人不发生效力。”。所以在操作债权转让时，尽量签订三方协议，避免因未通知而使债权转让对建设单位不产生效力。
文章来源：建筑财税、小陈税务、国浩律师事务所 ，度川管理研究部整理等
