房产项目已完工，还需要预缴企业所得税吗？

前言

本文源于与税务局友人讨论一案例：某地开发商一项目，按照国税发〔2009〕31号文已视为完工，但按会计准则，未满足收入确认条件。销售合同款项会计处理为合同负责（预收账款）。问题是，此类情形下，预收账款是否需依31号文计算预计毛利并预缴企业所得税？

31号文主要针对未完工项目规定了预计毛利的计算及预缴税款。因此，当项目税务上视为完工但会计上不满足收入确认条件时，开发商主张无需预缴所得税。尤其在当前房地产市场低迷背景下，企业因预计毛利可能超出实际利润而不愿预缴税款。然而，31号文的规定仍需遵守。对此观点，行业内存在不同意见，部分人士认为此情形下可免于预缴。欲知详情，请继续阅读下文。

重读政策

以前，房地产市场红红火火。商品房销售与其他产品销售有一个明显不同的地方，就是“预售”。房子卖了，还得等上几年，一般是两三年，房子才会交付。（现在等上几年，是真不清楚要等多少年了……）

开发商收到客户的预售款，在财务上并不认为是收入，而是负债。这也对，钱收了，房子没给，就是欠了房奴一套房子。

预售款既然不是收入，那也就暂时不需要纳税。

后来，税局发现了这个问题：开发商这么赚钱，通过预售收到这么多钱，居然不用交税，这怎么行？！于是就有了国税发〔2009〕31号文：地产开发经营业务企业所得税处理办法。核心目标只有一个：开发商收到预售款就得缴纳企业所得税。

文件大概表达了以下几层意思：

1.计税完工标准

房产完工前叫预售款，房产完工可以交付了，那就是收入。所以首先需要明确什么情况应视为已经完工。

【31号文】第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

(一) 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

(二) 开发产品已开始投入使用。

(三) 开发产品已取得了初始产权证明。

理解上有两点要注意：

一是以上三个条件只要触及一个，就算已经完工；

二是，以上标准是税务标准，非会计标准或业务标准。

2.计税收入

开发商收到预售款是否确认收入，那是会计的事，我们税局的标准是，签订合同就需要确认为销售收入。

【31号文】第六条 企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

理解上有三点要注意：

一是文件中的“销售收入”不是“会计收入”，是“计税收入”，开发商不用做账，但要报税；

二是销售收入的确认与是否已经收到房款无关；

三是根据合同确认计税收入，与开发项目是否完工没有关系，完工前后一个标准。这里的计税收入不是“预计收入”。

第三点特别重要，你先记着，后面有用。

3.计税预计毛利额

计税收入有了，那计税成本怎么确定，项目还在开发，成本还没有完全投入，无法计量。文件采用了“预计计税毛利率”法，来确定计税收入对应的计税预计毛利额。即计税收入预计计税毛利率=计税预计毛利额。

预计计税毛利率怎么确定？

【31号文】第八条 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：

（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。

（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。

（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

这一条很好理解。

4.申报纳税

收入有了，毛利额有了，还有最后一环，如何申报纳税？与其他企业一样，开发商需要按季预缴，按年清算，这是企业所得税统一政策。但对于开发商，需要根据开发产品是否完工分两种情况。

4.1未完工开发产品

按季预缴：

开发商根据31号文第六条和第八条已经计算出当季预售房产的计税预计毛利额，计入当季应纳税所得额，就可以预缴了。

【31号文】第九条 （1）企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期（季/月）应纳税所得额。

填报：《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(2021年版)第4行“特定业务计算的应纳税所得额”。

应纳税所得额乘以税率，就是需要缴纳的企业所得税。

年度汇算：

对于未完工开发产品，“应纳税所得额”口径季度预缴和年度汇算一致。

因此，清算年度没有完工的开发产品，在所得税年度清算时，并没有什么特别的，还是按全年预计毛利额计入年度应纳税所得额即可。

填报：A105010表第26行《房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额》（一）房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额。

4.2开发产品完工后

按季预缴：

对于开发商品完工后是否还需要按季预缴？有些开发商认为不需要预缴，理由【31号文】第九条只规定了“未完工产品取得的收入”按预计毛利额预缴企业所得税。

这是一个误解。企业按季预缴企业所得税是统一政策。《企业所得税法》第五十四条明确规定：“企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。”

而【31号文】第九条只是规定了对于开发商未完工产品“预计毛利额”的确认方法，并没有改变开发商按季预缴企业所得税规定。

所以，开发产品完工后，确实不能再使用预计毛利额计入当期应纳税所得额了。

那怎么办？

未完工产品按“特定业务”申报，完工产品则按“一般业务”申报。

这时企业在财务核算上需要将完工开发产品预售收入转主营业务收入，同时结转相应成本，对于完工后新发生的合同销售，则直接计入主营业务收入。

填报：《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(2021年版)填报说明：

第1 行“营业收入”：填报纳税人截至本税款所属期末，按照国家统一会计制度规定核算的本年累计营业收入。

第2 行“营业成本”：填报纳税人截至本税款所属期末，按照国家统一会计制度规定核算的本年累计营业成本。

第3 行“利润总额”：填报纳税人截至本税款所属期末，按照国家统一会计制度规定核算的本年累计利润总额。

在实务中，开发商可能会面临一个问题：按【31号文】第三条规定，开发产品已经完工，但因各种原因，比如部分建设工程项目还没有完成决算，项目的实际计税成本没法最终确认，导致无法确认收入和结转成本。这种情况怎么办？

首先需要明确的一点是，确认实际计税成本是开发商的责任。

【31号文】第九条 （2）开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本……

那实在算不出怎么办？

开发商可以合理预估计税成本，同时应及时与主管税务机关进行沟通协商，说明当前面临的情况和采取的预估计税成本的方法。开发商还需要了解税务机关对于此类情况的处理原则和方法，避免因申报不当而产生税务风险。

怎么预估？没有明确的方法，关键在于合理。按【31号文】第三条完工标准，无论是哪种情况，项目实际成本基本已经完成投入，通常只差决算。所以开发商可以参考类似项目的成本数据、已发生成本的比例以及行业平均成本水平等因素，对未决算部分的成本进行估算。

同时，企业应在申报时详细说明预估的依据和方法，以便税务机关审核。

因为是季度预缴，所以开发商此时不需要对之前确认的“预计毛利额”进行调整，这是年度汇算的事。

年度汇算：

开发商企业所得税年度清算时，除了常规清算事项外，对于年度内已经完工的开发产品，有一项特殊工作，即对完工项目此前（不仅仅指清算年度，而是项目开始预售起）的累计预计毛利额调整为实际毛利额，作为汇算纳税调整项。

【31号文】第九条 （3）开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

案例解析

上图是甲开发商开发产品A的合同销售（单位：万元）及项目完工情况。

项目A按31号文完工时间为2023年4季度初，但根据《会计准则》收入确认标准，甲公司认为不具备收入确认条件（假设甲公司的判断是正确的）。

那么2022年和2023年前三季度，企业所得税处理如下：

预缴：按预计毛利额计入当季应纳税所得额；未完工产品按“特定业务”申报。

汇算：同样按预计毛利额计算年度应纳税所得额；未完工产品同样按“特定业务”申报。

这个应该没异议。

问题在于2023年4季度、2024年1季度合同销售200万、180万，是否需要按进行企业所得税预缴？因为此时，甲公司在签订合同收到客户预付房款时，依然是计入为“合同负责”，即预收账款。

根据以上对31号文的分析，企业按季（或月）预缴企业所得税，与行业无关，与开发产品是否完工也无关，而是《企业所得税法》的一项统一政策。所以需要预缴。

以2023年4季度为例，企业需要及时确认营业收入、营业成本等，完工产品按“一般业务”申报预缴。

最后的话

当前房产市场低迷，房子打折销售，实际毛利额大概率低于预计毛利额。按预计毛利额缴纳企业所得税，会导致多交税，待产品完工时还需申请退税，这既麻烦又占用企业资金。对于开发商来说，31 号文依然有效，可从以下两方面着手：

一方面，尽量将开发产品划分得小一些。如此一来，便能以最短时间达到计税完工标准。通过合理划分开发产品，可更精准地把控每个小单元的开发进度与完工时间，从而在税务方面更早实现完工状态，避免长期按照预计毛利额预缴企业所得税，减少企业资金占用。

另一方面，强化成本管理。在开发产品完工时，最好能够及时结算计税成本。这要求开发商在项目开发过程中，严格控制成本支出，建立完善的成本核算体系。及时结算计税成本可确保企业在完工时准确计算实际利润，避免因成本结算不及时而引发税务风险。同时，也能为企业在申请退税时提供准确的成本数据，加快退税流程，提高资金使用效率。

1.完工开发产品是否需要按季（月）预缴企业所得税？

需要。

这是《企业所得税法》的统一规定。

31号文是对“预售”收入计税标准的统一，并非对“预缴”政策的调整。

2.31号文第九条只规定了“未完工开发产品”按季（月）预缴？

错误。

第九条只是明确了“未完工开发产品”按季（月）预缴时，如何计算当期应纳税所得额。

3.如果开发产品完工了，按季（月）预缴时，如何计算当期应纳税所得额？

按国家统一会计制度核算确定。

当开发产品完工后，要求企业按按国家统一会计制度确认相应收入和结转成本，计算利润总额，并按此进行按季（月）预缴。

4.完工开发产品不具备收入确认条件怎么办？

是政策漏洞，但实务中是小概率。

税务上已经完工的开发产品实现的合同销售，是否已经具备会计收入确认条件，这个确实一定。但这种情况发生的概率很小 。

如果真发生了，那么已经具备会计收入确认条件的，按国家统一会计制度核算结果进行按季（月）预缴；对于确实不能确认的收入，建议按计税收入、计税成本进行预缴申报。但这个需要与税局沟通。

我更建议，对于非上市公司，如果确实存在不具备会计收入确认条件的，为了不必要的税务风险，也建议先行确认。

不申报的风险大于申报风险。

5.31号文中的纳税调整调的是什么？

实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额。

也就是说，调的不是“税会差异”。

31号文第九条? 开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

这个“差额”并不是“税会差异”，因为两个“毛利额”都是税务口径，而非会计口径。之所以产生差异，是因为之前用了“预计毛利率”法。

6.如果产生“税会差异”如何进行纳税调整？

税会差异肯定存在。

一种是一般性税会差异，如税务上对于业务招待费的扣除有比例限制；另一种是会计核算口径与31号文第二章收入确认时间与口径、第三章成本、费用扣除标准不一致，而生产税会差异。

无论是哪种税会差异，在纳税申报时，企业需要在《纳税调整项目明细表》（A105000）中相关行次进行调整。

但对于31号文第七条中开发产品视同销售情况，则首先需要在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）中填报视同销售业务的相关信息，同时，在《纳税调整项目明细表》（A105000）中，也需要对应调整相关项目。

文章来源：大风财税class