土地增值税敏感问题之：二次清算的可行性分析

现行税收政策没有明确要求二次清算，但也没有否定二次清算，二次清算肯定是不违法的。笔者所在地区在2012年左右时就口头明确可以进行二次清算（后来被省局否定并终止）。截止当前，全国仍有部分地区允许进行二次清算。例如《湖北省地税局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》(鄂地税发〔2013〕44号）关于房地产开发项目土地增值税二次清算问题作出的规定：纳税人达到清算条件并进行土地增值税清算后，继续支付并取得合法、有效凭证的支出，可申请二次清算，但必须是所有成本、费用均已全部发生完毕。主管税务机关可根据实际情况重新调整扣除项目金额并调整应纳土地增值税税额，二次清算后，纳税人不得再要求进行土地增值税清算。

目前江苏是不存在二次清算的。对于清算后再销售，一律按照国税发〔2006〕187号文件规定确定单位成本，按次、按月或者滚动计算应缴土地增值税。相关政策及存在问题已经在“土地增值税敏感问题之一”中阐述，在此不再敷述。

国家税务总局有关土地增值税的政策出台较少，造成了各省之间政策执行口径存在较大的差异，甚至在同一省内不同地区都存在不同的政策口径。对于二次清算问题，总局在2014年曾经下发讨论稿，讨论稿规定：

房地产开发项目达到可要求清算条件时，纳税人应进行预清算，并自行计算在当前状况下房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，向税务机关申报、预缴。申报、预缴应在达到土地增值税可要求清算条件之日起90日内进行。预清算后房地产项目继续销售的，仍按此前规定的预征率预缴税款。待房地产项目全部竣工、完成结算后，纳税人应自行清算，多退少补。

上述讨论稿的规定虽然存在一些不完善的方面，但是总局当时支持二次清算的态度一目了然，可惜上述讨论稿最终未能形成正式文件下发。

笔者认为，无论从合法性还是合理性的角度，二次清算都是必须的，理由主要有以下几点：

第一，土地增值税政策规定对房地产开发应当按项目清算，对于清算后再销售，只有实行二次清算才能符合按项目清算的要求。

第二，纳税人在办理清算后，很可能仍会发生成本费用，土地增值税政策和《征管法》从未要求不允许合法合规的成本费用在税前扣除，如果允许这些成本费用扣除，那就只能实施二次清算。

第三，在分类型清算（三分法）的模式下，同一类型应当只能存在一个适用税率并且允许同类型开发产品盈亏相抵。如果不允许二次清算，事实上造成了同一类型存在两个或者两个以上适用税率，以及清算前销售与清算后销售不能盈亏相抵，甚至清算后不同时点的销售也不能盈亏相抵，大幅度增加纳税人负担。

综上所述，笔者建议全面推行二次清算，减少纳税人的不合理负担。

对于清算后再销售，江苏经历了从按次计税到按月计税的改良。近期笔者到苏南某市从土地增值税主管部门得知，该地区对清算后再销售一直采用滚动计算法。

在按次或者按月计税模式下，前一次计税与后一次计税可能适用不同的税率，而且某一次计税时如果增值额为负数，则不可能得到弥补。

在滚动计税的模式下，第一次计税时按实际增值额和增值率计税，第二次计税时，将第二次数据与第一次的数据滚动相加，计算出总应纳税额，再减去第一次已纳税额按余额补税，如果形成多缴税可在下一次计税时抵减。第三次计税时仍然滚动相加，以此类推。最后一次计税时如果仍然多缴税，则可申请退税。滚动计税的结果是将整个清算后再销售合并计税。

滚动计算法能够保证某一类型房地产清算后再销售最终只适用一个税率，并且销售过程中的盈亏可以相抵，如此可大幅度提高计税的合理性，减少纳税人的不合理负担。据说该方法已经得到省税务局的认可，笔者建议尽快推广应用。

目前推广滚动计算法的难点在于：一是从何时开始适用？二是未销售完的项目能否追溯适用？三是此前多缴税款能否退税，等等。笔者认为，按照有利于纳税人原则，这些问题都是可以解决的，不应当成为推广的障碍。

分类型清算与按项目清算实际上是存在矛盾的，同一项目中不应当出现多个适用税率以及盈亏不能相抵的情形。笔者建议取消三分法，改为一分法，即不区分房地产类型按项目整体计算土地增值税增值额、增值率和应缴土地增值税。在一分法模式下，对于普通标准住宅，如果纳税人要求享受免税优惠，则可适用两分法（免税与非免税），纳税人如果放弃免税或者不符合免税条件，则仍然适用一分法。

文章来源：梁好财税工作室